大 陸 租 稅 實 務

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


 

第一章 大陸稅法概論

壹、大陸現行稅法體系(含臺商)

大陸現行稅收法律體系是在原有稅制的基礎上,經過1994年工商稅制改革逐漸完善形成的,現共有23個稅種,按其性質和作用大致分為七類:
(一)流轉稅類-包括增值稅、消費稅和營業稅三種稅目。
(二)資源稅類-包括資源稅,城鎮土地使用稅兩種稅目。
(三)所得稅類-包括企業所得稅類、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅三種稅目。
(四)特定目的稅類-包括固定資產投資方向調節稅、筵席稅、城市維護建設稅、土地增值稅、耕地占用稅等五種稅目。
(五)財產和行為稅類-包括房產稅、城市房地產稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、印花稅、屠宰稅、契稅等七種稅目。
(六)農業稅類-包括農業稅、牧業稅等兩種稅目。
(七)關稅類。
以上除關稅由海關依照《海關法》和《進出口關稅條例》負責徵收管理。農業稅、牧業稅、耕地占用稅和契稅,在1996年前由財政機關負責征收管理,1996年以後改由稅務機關負責徵收管理。其餘稅種均由稅務機關依照全國人大常委會發布實施的《稅收徵收管理法》執行。
在現行稅制中,適用於外商投資企業的稅種共有15個:包括增值稅、消費稅、營業稅、資源稅,外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅、土地增值稅、城市房地產稅、契稅、車船使用牌照稅、印花稅、屠宰稅、農業稅、牧業稅、關稅等15種。
目前證券交易稅以印花稅形式開徵,遺產和贈與稅尚未開徵。

貳、稅務檢查與法律責任


(一)大陸稅務檢查是稅務機關以國家稅收法律、法規為依據,對納稅人是否履行納稅義務的情況進行的審核、監督的活動。主要依據之法源,內地稅為《稅收徵收管理法》,在《徵管法》對稅務機關的稅務檢查權規定包括:
1.查帳權:
稅務機關有權對納稅人、扣繳義務人的帳簿、記帳憑證、報表和有關資料進行檢查。檢查一般在經營場地進行,必要時經縣以上稅務局(分局)局長批准,稅務機關可對上述材料予以封存。
2.場地檢查權:
稅務機關有權到納稅人的生產、經營場所和貨物存放地檢查納稅人應稅的商品、貨物或其他財產、檢查扣繳義務人與代扣代繳有關的經營情況。
3.責成提供資料權:
稅務機關在檢查時,有權指定或要求納稅人、扣繳義務人按檢查需要提供與納稅有關的文件,證明材料或其他有關資料。
4.詢問權:
稅務機關和稅務人員在稅務檢查中,為了調查某些方面的情況和了解納稅或解繳稅款問題,有權向納稅人或扣繳義務人進行查詢和訪問。
5.在交通要道和郵政企業的查證權:
法律規定稅務機關有權到車站、碼頭、機場、郵政企業及其分支機構檢查納稅人托運、郵寄應納稅商品、貨物或其他財產的有關單據、憑證和有關資料。
6.查核存款帳戶:
經縣以上稅務局(分局)局長批准,憑全國統一格式的檢查存款帳戶許可證明,查核從事生產、經營的納稅人扣繳義務人在銀行或其他金融機構的存款帳戶,但檢查儲蓄存款,須經銀行縣、市支付或市分行的區辦事處核對。

稅務機關雖有稅務檢查權,但同時規定限定性條款之義務如下:
1.實施檢查時,必須出示有效證件,如一般檢查出示檢查証,查核存款帳持檢查存款帳戶許可證。
2.查閱的資料或所詢的話題,必須與納稅有關。
3.特殊檢查行為必須征得縣稅務局(分局)局長的批准或征得有關部門的核准。
4.應為納稅人保守秘密。

(二)法律責任是違法主體因其違法行為所應承擔的法律後果,主要是行政責任和刑事責任。
行政處罰,通常由稅務機關責令限期改正,逾期不改正的,輕者處以2000元以上,5000元或10000元以下的罰款,偷稅、抗稅、騙稅行為,處以5倍以下罰款。
刑事責任在1997年頒布的刑法中設專節規定危害稅收征管罪,包括直接妨害稅款征收的犯罪,如偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪,騙取出口退稅罪、以及妨害發票管理的犯罪,如:
1.虛用增值稅發票,用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪
2.偽造、出售偽造增值稅專用發票罪
3.非法出售增值稅專用發票罪
4.非法購買增值稅專用發票罪,購買偽造的增值稅專用發票罪
5.非法製造、出售非法製造的用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪
6.非法製造、出售非法製造的發票罪
7.非法出售用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪
8.非法出售發票罪
以上刑事責任,輕者處以3年以下有期徒刑或拘役,情節嚴重者處3年以上7年以下有期徒刑。若虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票騙取國家稅款數額特別巨大,情節特別嚴重,給國家利益造成特別重大損失,處無期徒刑或死刑,並處沒收財產。

伍、稅務行政覆議與訴訟
(一)1999年10月1日行政復議法開始實施,國家稅務局亦制定了《稅務行政復議(試行)》,與行政復議法同時施行,廢止了1993年《稅務行政復議規則》,其特點如下:
1.稅務行政復議以當事人不服稅務機關及其工作人員作出的稅務具體行政行為為前題。
2.稅務行政復議因當事人的申請而產生。
3.稅務行政復議案件的審理一般由原處理稅務機關的上一級稅務機關進行。
4.稅務行政復議與行政訴訟相銜接,行政復議是行政訴訟的前置程序,當事人對行政復議決定不服的,還可以向法院提起行政訴訟。
對於征稅及滯納金問題引起的爭議,未經復議不能向法院起訴,經復議不服的,才能起訴,對於處罰,保全措施及強制執行起的爭議,當事人可以選擇適用覆議或訴訟程序,如選擇覆議程序,對覆議決定不服的,可以向法院起訴。

(二)稅務行政訴訟是指公民、法人和其他組織認為稅務機關及其工作人員的具體稅務行政行為違法或不當,侵犯了其合法權益,依行政訴訟法向人民法院提起行政訴訟,由人民法院對具體稅務行政行為的合法性和適當性進行審查,並作出裁決的司法活動。其特性如下:
1.稅務行政訴訟是指人民法院進行審理,並作出裁決的一種訴訟活動。
2.稅務行政訴訟以解決稅務行政爭議為前題。即因稅款徵納問題發生的爭議,當事人在向人民法院提起行政訴訟之前,必須先經行政復議程序即復議前置。
3.稅務行政訴訟應遵循特有的原則:人民法院特定主管原則,合法審理原則,不適用調解原則,起訴不停止執行原則,稅務機關負責舉證責任原則及負責賠償原則。
4.稅務行政訴訟管轄,指人民法院間受理第一審稅務案件的職能分工,其管轄分為級別管轄,地域管轄和裁定管轄。
5.稅務行政訴訟的受案範圍與稅務行政復議的受案範圍基本是一致的。
6.稅務行政訴訟由起訴到受理,經人民法院審查,最終再予判決,其間須經過調查、收集證據,分別作出維持、撤銷、履行、或變更之判決。

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第二章 增值稅法

壹、課稅規定

一、徵稅範圍及納稅義務人

(一)徵收範圍的界定
1.增值稅的徵收範圍包括:
(1)境內銷售或者進口的貨物
(2)境內提供的加工、修理修配勞務
(3)特殊項目
A.貨物期貨(包括商品期貨和貿金屬期貨),應當徵收增值稅,在期貨的實物交割環節納稅;
B.銀行銷售金銀的業務,應當徵收增值稅;
C.典當業的死當銷售業務和寄售業代委託人銷售物品的業務,均應徵收增值稅;
D.集郵商品(如郵票、首日封、郵折等)的生產調撥,以及郵政部門以外的其他單位和個人銷售的,均徵收增值稅。
2.稅法中確定屬於增值稅徵稅範圍的特殊行為主要有:
(1)「視同銷售」貨物行為,單位或個體經營者的下列行為,「視同銷售」貨物均要徵收增值稅:(對照進項稅額不得抵扣)
A.將貨物交付他人代銷
B.銷售代銷貨物
C.非同一縣(市),二個以上機構的貨物移送
設有兩個以上機構並實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用於銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;
D.用於非應稅、集體福利或個人消費的自產或委託加工的貨物
a將自產或委託加工的貨物用於非應稅項目;
b將自產、委託加工的貨物用於集體福利或個人消費;將自產、委託加工的貨物用於集體福利或個人消費;
E.用於投資、提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人的自產、委託加工或購買的貨物
a將自產、委託加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經營者;
b將自產、委託加工或購買的貨物分配給股東或投資者;
c將自產、委託加工或購買的貨物無償贈送他人。
(2)混合銷售行為
從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者發生混合銷售行為,視為銷售貨物,應當徵收增值稅。
(3)兼營非應稅勞務行為
增值稅納稅人兼營非應稅勞務,如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務的銷售額和非應稅勞務的營業額的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一併徵收增值稅。
(二)納稅義務人
1.單位:一切從事銷售或者進口貨物,提供應稅勞務的單位都是增值稅納稅人。
2.個人:凡從事貨物銷售或進口,提供應稅勞務的個人都是增值稅納稅人;包括個體經營者及其他個人。
3.外商投資企業和外國企業
4.承租人和承包人:企業租賃或承包給他人經營的,以承租人或承包人為納稅人。
5.扣繳義務人:境外的單位或個人在境內銷售應稅勞務而未在境內設有經營機構的, 其應納稅款以代理人為扣繳義務人;沒有代理人的,以購買者為扣繳義務人。

二、一般納稅人和小規模納稅人的認定及管理

(一)小規模納稅人的認定及管理
1.小規模納稅人的認定
小規模納稅人是指年銷售額在規定標準以下,並且會計核算不健全,不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。所稱會計核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應納稅額。小規模納稅人的認定標準是:
(1)從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主,並兼營貨物批發或零售的納稅人,年應稅銷售額在100萬元以下的;
(2)從事貨物批發或零售的納稅人,年應稅銷售額在180萬元以下的;
(3)年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人、非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業,視同小規模納稅人納稅。
因此,綜合上述小規模納稅人包括:
(1)個人
(2)非企業性單位
(3)不經常發生增值稅應稅行為的企業
(4)銷售額未超過小規模納稅人認定標準者
2.對沒有條件設置專職會計人員的小規模企業,在納稅人自願並配有本單位兼職會計人員的前提下,可採取以下措施,使兼職人員儘快獨立工作,進行會計核算。
(1)由稅務機關幫助小規模企業從稅務諮詢公司、會計師事務所等聘請會計人員建帳、核算。
(2)由稅務機關組織從事過財會業務,有一定工作經驗,遵紀守法的離、退休會計人員,幫助小規模企業建帳、核算。
(3)在職會計人員經所在單位同意,主管稅務機關批准,也可以到小規模企業兼任會計。
(4)小規模企業可以單獨聘請會計人員,也可以幾個企業聯合聘請會計人員。
(二)一般納稅人的認定及管理
1.下列納稅人不屬於一般納稅人:
(1)年應稅銷售額未超過小規模納稅人標準的企業(但有例外,參見上表整理)。
(2)個人
(3)非企業性單位。
(4)不經常發生增值稅應稅行為的企業。
2.一般納稅人認定手續之辦理
(1)增值稅一般納稅人,均應向其企業所在地主管稅務機關申請辦理一般納稅人認定手續;但一般納稅人總分支機構不在同一縣(市)的,應分別向其機構所在地主管稅務機關申請辦理一般納稅人認定手續。
(2)企業應提出申請報告,並提供下列有關證件、資料:
A.營業執照;
B.有關合同章程、協議書;
C.銀行帳號證明;
D.稅務機關要求的其他有關證件、資料。
(3)縣級以上稅務機關應在收到企業填報之「增值稅一般納稅人申請認定表」之日起三十日內審核完畢;符合一般納稅人條件者,在其《稅務登記證》副本首頁上方加蓋"增值稅一般納稅人"確認專章,以作為領購增值稅專用發票的證件。
3.辦理一般納稅人認定的其他注意事項
(1)年應稅銷售額未超過標準的商業企業以外的其他小規模企業,會計核算健全,能準確核算並提供銷項稅額、進項稅額的,可申請辦理一般納稅人認定手續。
(2)納稅人總分機構實行統一核算,其總機構年應稅銷售額超過小規模企業認定標準,但分支機構(必須是商業企業以外的其他企業)年應稅銷售額未超過者,其分支機構亦可辦理一般納稅人的認定,但須提供總機構為一般納稅人的證明
(3)全部銷售免稅貨物的企業,不辦理一般納稅人的認定(因為銷售免稅貨物,不得開具增值稅專用發票)。
(4)新開業的符合一般納稅人條件的企業,應在辦理稅務登記的同時申請辦理一般納稅人認定手續。稅務機關對其預計年應稅銷售額超過小規模企業標準的暫認定為一般納稅人;其開業後的實際年應稅銷售額未超過小規模納稅人標準的,應重新申請辦理一般納稅人認定手續,符合上述(1)條件的,可繼續認定為一般納稅人;不符合上述(1)條件的,取消一般納稅人資格。
(5)已開業的小規模企業,其年應稅銷售額超過小規模企業認定標準,應在次年一月底以前申請辦理認定。
4.加強對一般納稅人之管理
一般納稅人如果違反專用發票使用規定的,稅務機關除按稅法規定處罰外,還要在6個月內停止其使用專用發票;對會計核算不健全,不能向稅務機關提供準確稅務資料的,停止其抵扣進項稅額,取消其專用發票使用權,對某些年銷售額在一般納稅人規定標準以下的,如限期還不糾正,則取消其一般納稅人資格,按小規模納稅人的徵稅規定徵稅。

三、增值稅的稅率

(一)基本稅率:17%
納稅人銷售或者進口貨物,提供加工、修理修配勞務的,稅率為 17%。
(二)低稅率:13%
納稅人銷售或者進口下列貨物,按低稅率計徵增值稅,低稅率為 13%:
1.糧食、食用植物油;
2.自來水、暖氣、泠氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天燃氣、沼氣、居民用煤炭制品;
3.圖書、報紙、雜誌;
4.飼料、化肥、農藥、農機、農膜;
5.國務院規定的其他貨物;如農業產品、金屬礦採選產品、非金屬礦採產品。
除農業生產者銷售自產農業產品予以免徵增值稅外,一切單位和個人銷售外購農業產品或外購農業產品生產、加工後銷售的仍然屬於註釋所列農業產品的,應按規定稅率徵稅。金屬礦採選產品包括黑色和有色金屬礦採選產品;非金屬礦採選產品包括除金屬礦採選產品以外的非金屬礦採選產品和煤炭。
(三)特殊稅率
1.零稅率:出口貨物適用稅率為零,進項稅額可退還
2.小規模納稅人採4%或6%的徵收率
(1)商業企業屬於小規模納稅人的,其適用的徵收率為4%
(2)商業企業以外的其他企業屬於小規模納稅人的,其適用的徵收率為6%。
3.農業生產者銷售自產農業產品,已徵收農業特產稅,故不徵增值稅。但一般納稅人向農業生產者購買的免稅農業產品,或向小規模納稅人購買的農業產品,雖未能取得增值稅專用發票,但仍准予按買價的10%計算進項稅額,從當期銷項稅額中扣除(農業特產稅准予併入買價)。
(1)買價,僅限於經主管稅務機關批准使用收購憑證上註明的價款:
(2)買方按規定繳納的農業特產稅,准予併入農業產品的買價,計算進項稅額。
4.一般納稅人外購貨物(固定資產除外),以及銷售貨物所支付的運輸費用(外購或銷售貨物時的代墊運費除外),依運費結算單據(普通發票)所列運費的7%,計算進項稅額,從當期銷項稅額中扣除。(但裝卸費、保險費、運雜費不得併入運費計算得扣抵的進項稅額,只有運費和建設基金,才可併入)
(1)外購固定資產,因其自身的進項稅額不得抵扣,因此,支付的運費也不得計算進項稅額抵扣;另外,購買或銷售免稅貨物所發生的運輸費用,也不得計算進項稅額抵扣。
(2)外購或銷售貨物時的代墊運費,隨同運費支付的裝卸費、保險費、其他雜費皆不得併入運費計算扣除進項稅額,只有貨票上註明的運費和建設基金才可併入計算。
5.只適用專門從事廢舊物資經營的一般納稅人,收購廢舊物資而未能取得增值稅專用發票者,依收購金額的10%計算進項稅額,從當期銷項稅額中扣除。

四、應納稅額的計算

(一)銷售額之確定
1.銷售額的意義
銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方(承受應稅勞務也視為購買方)收取的全部價款和價外費用,但下列項目不包括在內:
(1)向購買方收取的銷項稅額;
(2)受託加工應徵消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;
(3)同時符合以下條件的代墊運費:
A、承運者的運費發票開具給購貨方的;
B、納稅人將該項發票轉交給購貨方的。
對增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門) 向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金,應視為含稅收入,在徵稅時換算成不含稅收入,再併入銷售額。
2.特殊銷售方式其銷售額的確定
(1)採取折扣方式銷售
A.折扣銷售(商業折扣):係購貨量大而給予的價格優惠,如5件折扣10%,10件折扣20%等。
B.由於折扣是在實現銷售時同時發生的,因此,如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明的,可按折扣後的餘額作為銷售額計算增值稅;如果將折扣額另開發票,不論其在財務上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。
C.銷售折扣(現金折扣):為鼓勵買方及早還款而給予的折扣優惠,如10天內付款折扣2%,20天內付款折扣10%,30天內全價付款。因銷售折扣發生在銷貨之後,屬融資性理財費用,故不得從銷售額中減除。
D.銷售折讓:因品種、質量等原因,購貨方未予退貨而給予的價格折讓;銷售折讓得以折讓後之金額為銷售額。
(2)採取以舊換新方式銷售
為不同交易,應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額,不得扣減舊貨物之收購價格。
(3)採取還本銷售方式
還本銷售是指納稅人銷售貨物後,到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。
銷售額即為貨物之銷售價格,不得扣減還本支出。
(4)採取以物易物方式銷售
雙方均應作購銷處理,以各自發出的貨物核算銷售額,並計算銷項稅額,以各自收到的貨物核算購貨額並計算進項稅額。
(5)包裝物押金是否計入銷售額
A.為銷售貨物而出租出借包裝物所收取的押金,單獨記帳核算的,不併入銷售額徵稅;但對收取"一年以上"的押金,無論最後是否退還,應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額,但需先將該押金換算為不含稅價,再併入銷售額徵稅。
B.從1995年6月1日起,對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金,無論是否返還以及會計上如何核算,均應併入當期銷售額徵稅。
C.押金不同於租金:包裝物租金,在銷貨時,作為價外費用已併入銷售額計算銷項稅額。
(6)銷售自己使用過的固定資產是否徵稅
購進固定資產的進項稅額,不得從銷項稅額中扣抵,那麼,之後銷售自己使用過的固定資產是否徵稅,分述如下:
A.單位和個體經營者,銷售自己使用過的遊艇、摩托車和應徵消費稅的汽車,無論銷售者是否屬於一般納稅人,一律按4%的徵收率徵收。
B.單位和個體經營者,銷售自己使用過的其他屬於貨物的固定資產,暫免徵收增值稅;但若銷售不同時具備下列三條件的固定資產時,無論會計制度如何核算,均應按4%的徵收率徵收。
a屬於企業固定資產目錄所列貨物;
b企業按固定資產管理,並確已使用過的貨物;
c銷售價格不超過其原值的貨物。
C.其他個人(除個體經營者外的個人),銷售自己使用過的遊艇、摩托車和應徵消費稅的汽車,一律按4%的徵收率徵收。
D.其他個人(除個體經營者外的個人),銷售自己使用過的除遊艇、摩托車和應徵消費稅的汽車以外的貨物,免徵收增值稅。
(7)視同銷貨
在本章"徵稅範圍"中已列明了單位和個體經營者8種視同銷售貨物行為,如:將貨物交付他人代銷,將自產、委託加工或購買的貨物無償贈送他人等。這8種視同銷售行為中某些行為由於不是以資金的形式反映出來,會出現無銷售額的現象。因此,稅法規定,對視同銷售徵稅而無銷售額的按下列順序確定銷售額:
A.按納稅人當月同類貨物之平均銷售價格;
B.按納稅人最近時期同類貨物平均銷售價格;
C.按組成計稅價格,其公式為:
組成計稅價格=成本×[1+×成本利潤率(10%)]
×10%或加計消費稅額的成本利潤率
(二)銷項稅額=銷售額×稅率
增值稅是價外稅,"銷售額"必須是不包括銷項稅額的銷售額。
(三)進項稅額的確定
1.納稅人購進貨物或者接受應稅勞務所支付或者負擔的增值稅為進項稅額;准予從銷項稅額中扣抵之進項稅額
(1)能取得進項稅額的法定扣稅憑證
A.從銷售方取得的增值稅專用發票上註明的增值稅額
B.從海關取得的完稅憑證上註明的增值稅額
(2)未能取得進項稅額的法定扣稅憑證,但准予計算進項稅額並從銷項額中抵扣的
2.農業生產者銷售自產農業產品,已徵收農業特產稅,故不徵增值稅。但一般納稅人向農業生產者購買的免稅農業產品,或向小規模納稅人購買的農業產品,雖未能取得增值稅專用發票,但仍准予按買價的10%計算進項稅額,從當期銷項稅額中扣除(農業特產稅准予併入買價)。
(1)買價,僅限於經主管稅務機關批准使用收購憑證上註明的價款:
(2)買方按規定繳納的農業特產稅,准予併入農業產品的買價,計算進項稅額。
3.一般納稅人外購貨物(固定資產除外),以及銷售貨物所支付的運輸費用(外購或銷售貨物時的代墊運費除外),依運費結算單據(普通發票)所列運費的7%,計算進項稅額,從當期銷項稅額中扣除。(但裝卸費、保險費、運雜費不得併入運費計算得扣抵的進項稅額,只有運費和建設基金,才可併入)
(1)外購固定資產,因其自身的進項額不得抵扣,因此,支付的運輸費用也不得計算進項稅額抵;另外,購買或銷售免稅貨物所發生的運輸費用,也不得計算進項稅額抵扣。
(2)外購或銷售貨物時的代墊運費,隨同運費支付的裝卸費、保險費、其他雜費皆不得併入運費計算扣除進項稅額,只有貨票上註明的運費和建設基金才可併入計算。
4.只適用專門從事廢舊物資經營的一般納稅人,收購廢舊物資而未能取得增值稅專用發票者,依收購金額的10%計算進項稅額,從當期銷項稅額中扣除。
5.不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額(對照視同銷售)
有些納稅人以為購進任何貨物,其進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣,這種認識是錯誤的。按條例規定,下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:
(1)購進固定資產(對照銷售自己使用過的固定資產)
A.固定資產是指:
a使用期限超過1年的機器,機械、運輸工具,以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具;
b單位價值在2000元以上,並且使用年限超過2年的不屬於生產經營主要設備的物品。
B.固定資產不包括房屋、建築物等不動產,因為銷售房屋、建築物繳納營業稅,不繳納增值稅;
C.無論是從國內購入的,還是進口的,或是接受捐贈的固定資產,即使取得了扣稅憑證,其進項稅額也不能從銷項稅額中抵扣。
(2)用於非應稅項目的購進貨物或應稅勞務,但有兩個例外(混合銷售行為、兼營非應稅勞務)
A.非應稅項目是指提供非應稅勞務 (即營業稅條例規定的屬於交通運輸業、建築業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目徵收範圍的勞務)、轉讓無形資產、銷售不動產和固定資產在建工程等;納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾建築物,無論會計制度規定如何核算,均屬於固定資產在建工程。
B.當納稅人做出應確定為徵收增值稅的混合銷售行為或兼營非應稅勞務行為時,其混合銷售或兼營行為中用於非應稅勞務的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額,就可以在計算增值稅時從銷項稅額中抵扣。
(3)用於集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務
A.集體福利或者個人消費是指,企業內部設置的供職工使用的食堂、浴室、理髮室、宿舍、幼兒園等福利設施及其設備、物品等或者以福利、獎勵、津貼等形式發放給職工個人的物品。
B.由於已改變了生產、經營需要的用途,成為了最終消費,因此,其進項稅額不能抵扣。
(4)用於免稅項目的購進貨物或者應稅勞務免稅項目是指:
A.農業生產者銷售的自產農業產品,是指直接從事種植業、養殖業、林業、牧業、水產業的單位和個人銷售自產的屬於稅法規定範圍的農業產品;
B.避孕藥品和用具;
C.古舊圖書,是指向社會收購的古書和舊書;
D.直接用於科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備;
E.外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備;
F.對符合國家產業政策要求的國內投資項目,在投資總額內進口的自用設備 (特殊規定不予免稅的少數商品除外);
G.由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品;
H.銷售的自己使用過的物品,是指個人 (不包括個體經營者)銷售自己使用過的除遊艇、摩托車、汽車以外的貨物。
(5)非正常損失的購進貨物
A.非正常損失,是指生產經營過程中正常損耗外的損失,包括:自然災害損失;因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失;其他非正常損失。
B.由於非常損失與其生產經營活動沒有直接的關係,因此非正常損失中的進項稅額不應由國家承擔。
(6)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務
(7)納稅人購進貨物或者應稅勞務,未按照規定取得並保存增值稅扣稅憑證,或者增值稅扣稅憑證上未按照規定註明增值稅額及其他有關事項的,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
(四)應納稅額的計算
應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額
1.計算應納稅額的時間限定
"當期"是個重要的時間限定,具體是指稅務機關依照稅法規定對納稅人確定的納稅期限;只有在納稅期限內實際發生的銷項稅額、進項稅額,才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。
(1)"當期"銷項稅額
A.採取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發出,均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據,並將提貨單交給買方的當天。
B.採取託收承付和委託銀行收款方式銷售貨物,為發出貨物並辦妥託收手續的當天。
C.視同銷售貨物行為,為貨物移送的當天。
(2)"當期"進項稅額
A.工業生產企業購進貨物 (包括外購貨物所支付的運輸費用),必須在購進的貨物已經驗收入庫後,才能申報抵扣進項稅額,對貨物尚未到達企業或尚未驗收入庫的,其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。
B.商業企業購進貨物 (包括外購貨物所支付的運輸費用),必須在購進的貨物付款後 (包括採用分期付款方式的,也應以所有款項支付完畢後)才能申報抵扣進項稅額,尚未付款或末開出承兌商業匯票的,或分期付款,所有款項未支付完畢的,其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。
C.商業企業接受投資、捐贈或分配的貨物,則以收到增值稅專用發票的時間為申報抵扣進項稅額的時限;申報抵扣時,應提供投資、捐贈、分配貨物的合同或證明材料。
D.一般納稅人購進應稅勞務,必須在勞務費用支付後,才能申報抵扣進項稅額,對接受應稅勞務,但尚未支付款項的,其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。
違反上述規定的,按偷稅論處,稅務機關一經查出,則應從當期進項稅額中剔除,並在該進項發票上註明,以後不論其貨物到達或驗收入庫,或支付款項,均不得計入進項稅額申報抵扣。
2.進項稅額不足抵扣的處理
有時企業當期購進的貨物很多,在計算應納稅額時會出現當期銷項稅額小於當期進項稅額不足抵扣的情況,根據稅法規定,當期進項稅額不足抵扣的部分可以結轉下期繼續抵扣。
3.改變用途時,當期進項稅額的扣減
進貨當期未確定將用於"不得抵扣進項稅額"情況時(即:用於非應稅、免稅、集體福利或者個人消費、購進貨物發生非正常損失、在產品產成品發生非正常損失),仍假設其不會用於"不得抵扣進項稅額"的情況;但事後改變用途,確定發生用於"不得抵扣進項稅額"的情況時,則於確定改變用途當期,自其進項稅額中扣減,無須追溯到購進當期扣減。
至於,無法準確確定其進項稅額數額的,則依當期實際成本計算應扣減的進項稅額數額。
4.銷貨退回或折讓的處理
一般納稅人因銷貨退回或折讓而退還給購買方的增值稅額,應從發生銷貨退回或折讓當期的銷項稅額中扣減;因進貨退出或折讓而收回的增值稅額,應從發生進貨退出或折讓當期的進項稅額中扣減。

五、小規模納稅人應納稅額的計算

小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務,按照銷售額和條例規定的6%或4%的徵收率計算應納稅額,不得抵扣進項稅額;小規模納稅人取得的銷售額與一般納稅人所包含的內容是一致的,即都是銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用,但是不包括按4%或6%的徵收率收取的稅額。應納稅額計算公式是:
應納稅額=銷售額×徵收率

六、若干特定貨物銷售時應納稅額的計算

現行增值稅法規規定,對一些特定貨物銷售行為,無論其從事者是一般納稅人還是小規模納稅人,一律按小規模納稅人應納稅額計算辦法計算應納稅額。自1998年8月1日起,下列特定貨物銷售行為的徵收率由6%調低至4%:
1.寄售商店代銷寄售物品;
2.典當業銷售死當物品;
3.銷售舊貨;
4.經有權機關批准的免稅商店零售免稅貨物。

七、幾種經營行為的稅務處理

(一)兼營不同稅率的貨物或應稅勞務
1.意義
所謂兼營不同稅率的貨物或應稅勞務,是指納稅人銷售不同稅率的貨物,或者既銷售貨物又提供應稅勞務。
2.稅務處理
納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務,應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額;未分別核算銷售額的,從高適用稅率。
(二)混合銷售行為
1.意義
指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務,二者有緊密相連從屬關係。亦即涉及應稅貨物與非應稅勞務係針對一項銷售行為而言,也就是說,提供非應稅勞務是直接為了銷售貨物而產生的。
2.稅務處理
(1)從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位、個體經營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,一併課增值稅。
(2)從事貨物的生產、批發或零售為主,並兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,一併課增值稅。
比如,某電視機廠向外地某商場批發100台彩色電視機,為放了保證及時供貨,兩方議定由該廠動用自己卡車向商場運去這100台彩電,電視機廠除收取彩電貨款外還收取運輸費。電視機廠在這筆彩電銷售活動中,就發生了銷售貨物和不屬於增值稅規定的勞務(屬於營業稅規定的運輸業務)的混合銷售行為。電視機廠屬於貨物生產企業,其做出的混合銷售行為,都視為銷售貨物,取得的貨款和運輸費一併作為貨物銷售額,按彩電適用的17%稅率徵收增值稅,對取得的運輸收入不再單獨徵收營業稅。
(3)其他單位和個人(除個體經營者外的個人)的混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,不課徵增值稅,但課徵營業稅。
比如,某建築公司為某單位蓋樓房,雙方議定由建築公司包工包料,一併核算,也就是說,建築公司既承擔建築施工業務,同時為了蓋成這幢樓又向該單位銷售了建築材料。這樣建築公司也發生了混合銷售行為。由於建築公司本身不是從事貨物生產銷售的企業,因此,其混合銷售行為都視為銷售非應稅勞務(即視為從事營業稅應稅勞務),不徵收增值稅,而是將建築業務收入和建築材料款額合併在一起,按3%的稅率徵收營業稅。
(4)混合銷售行為,一併課增值稅的,其用於非應稅勞務所購進的進項稅額,准於扣抵(但所用購進貨物要有增值稅扣稅憑證上註明的增值稅額)。
(三)兼營非應稅勞務
1.意義
兼營非應稅勞務是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時,還從事非應稅勞務(即營業稅規定的各項勞務),且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務並無直接的聯繫和從屬關係。
2.稅務處理
(1)應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率徵收增值稅,對非應稅勞務的銷售額(即營業額)按適用的稅率徵收營業稅;不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一併徵收增值稅。
(2)兼營非應稅勞務,而一併課增值稅的,其用於非應稅勞務所購進的進項稅額,准於扣抵。(但所用購進貨物要有增值稅扣稅憑證上註明的增值稅額)
(3)納稅人兼營免稅、減稅項目的,應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額;未單獨核算銷售額的,不得免稅、減稅。
(4)納稅人兼營免稅項目或非應稅項目(不包括固定資產在建工程)而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額的(但所用購進貨物要有增值稅扣稅憑證上註明的增值稅額),按下列公式計算不得抵扣的進項稅額:

不可抵扣的進項稅額=當月全部進項稅額× 當月免稅項目銷售額及非應稅項目營業額合計
當月全部銷售額及營業額合計


貳、出口貨物退(免)稅之租稅優惠

一、出口貨物退(免)稅

(一)出口貨物的三種稅收政策
1.出口免稅並退稅
(1)出口免稅:
是指對貨物在出口環節不徵增值稅、消費稅,這是把貨物出口環節與出口前的銷售環節都同樣視為一個徵稅環節。
(2)出口退稅:
是指對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔,按規定的退稅率計算後予以退還(對某些出口額小於總銷售額50%的企業,則採取按進項稅額抵扣)。
2.出口免稅但不退稅
(1)出口不退稅
是指適用這個政策的出口貨物因在前一道生產、銷售環節或進口環節是免稅的,因此,出口時該貨物本身就不含稅,也無須退稅。
(2)適用出口免稅但不退稅,有下列四類:
A.出口貨物因在前一道生產、銷售環節或進口環節是免稅的,因此,出口貨物本身就不含稅,也就無須退稅。
B.1994年1月1日以前設立的生產性外商投資企業
C.企業購進貨物時,無進項稅額
D.企業是小規模納稅人,其進項稅額不得抵扣
3.出口不免稅也不退稅
(1)出口不免稅:
是指對國家限制或禁止出口的某些貨物的出口環節視同內銷環節,照常徵稅。
(2)出口不退稅:
是指對這些貨物出口不退還出口前其所負擔的稅款。

(二)三種稅收政策的各別適用範圍
1.出口免稅並退稅
下列企業出口的貨物,除另有規定外,給予免稅並退稅:
(1)有出口經營權的內資生產企業自營出口或委託外貿企業代理出口的自產貨物;
(2)有出口經營權的外貿企業收購後直接出口或委託其他外貿企業代理出口的貨物;
(3)生產企業 (不包括1993年12月31日前批準設立的外商投資企業)委託外貿企業代理出口的自產貨物;
(4)1994年1月1日以後設立的外商投資企業自營出口或委託外貿企業代理出口的自產貨物;
(5)下列特定企業 (不限於有出口經營權)出口的貨物:
A.對外承包工程公司,出口用於對外承包項目的貨物;
B.對外承接修理修配業務的企業,出口用於對外修理修配的貨物
C.外輪供應公司、遠洋運輸供應公司,銷售給外輪、遠洋國輪而收取外匯的貨物;
D.企業在國內採購並運往境外,作為在國外投資的貨物。
需要說明的是,上述"除另有規定外"是指出口的貨物屬於稅法列舉規定的免稅貨物或限制、禁止出口的貨物,上述企業如出口這些貨物是不按"免稅並退稅"政策處理的。
但是,1993年12月31日前已批准設立的外商投資企業出口貨物,自2001年1月1日後,也一律適用"免、抵、退"辦法。換言之,自2001年1月1日起,也不排除1994年1月1日以前設立的外商投資企業適用"免、抵、退"辦法。
另外,需要強調的是,除上述企業出口貨物准予退 (免)稅外,其他非生產性企業委託外貿企業出口的貨物不予退 (免)稅外,這是對一般無進出口經營權的商貿企業搞出口貿易的限制。
2.出口免稅但不退稅
(1)出口貨物因在前一道生產、銷售環節或進口環節是免稅的,因此,出口貨物本身就不含稅,也就無須退稅;因此,出口下列貨物,免稅但不予退稅:
A.來料加工復出口的貨物,即原材料進口免稅,加工自制的貨物出口不退稅;
B.避孕藥品和用具、古舊圖書(內銷免稅,出口也免稅);
C.出口卷煙:
a有出口卷煙權的企業出口國家出口卷煙計劃內的卷煙,在生產環節免徵增值稅、消費稅,出口環節不辦理退稅。
b 其他非計劃內出口的卷煙照章徵收增值稅和消費稅,但出口一律不退稅;
(亦即:不論是計劃內或非計劃內,雖生產環節的徵稅不同,但出口一律不退稅)
D.軍品以及軍隊系統企業出口軍需工廠生產或軍需部門調撥的貨物免稅。
(2)1993年12月31日以前批準設立的外商投資企業自營出口或委託外資企業代理出口的自產貨物,除另有規定外,免稅但不予退稅。
但是,自2001年1月1日起,也不排除1993年12月31日以前批準設立的外商投資企業適用"免、抵、退"辦法(即出口退稅政策改為:免稅並退稅)。
(3)企業購進貨物時,無進項稅額,如下列情形,除另有規定外,適用免稅,但不予退稅政策。
A.外貿企業直接購進國家規定的免稅貨物(包括免稅農產品)出口的,適用免稅但不予退稅。
B.外貿企業從小規模納稅人購進並持普通發票的貨物出口,原則上,免稅但不予退稅,但有例外,即對下列出口貨物(以農產品為原料加工的),特准退稅(適用:不含稅銷售額×退稅率):
抽紗、工藝品、香料油、山貨、草柳竹藤制品、魚網魚具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、紙制品。
(4)企業是小規模納稅人,其進項稅額不得抵扣,亦即:屬於生產企業的小規模納稅人自營出口或委託外貿企業代理出口的自產貨物除另有規定外,免稅但不予退稅。
需要說明的是,上述"除另有規定外"是指上述企業出口的貨物如屬於稅法列舉規定的限制或禁止出舊的貨物,則不能免稅,當然更不能退稅。
3.出口不免稅也不退稅
除經批准進料加工復出口貿易(適用免稅不退稅)以外,下列限制或禁止出口的貨物,不免稅也不退稅:
(1)國家計劃外出的原油;
(2)援外出口貨物;
(3)國家禁止出口的貨物,包括天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白銀等。
(三)免稅並退稅,其退稅辦法的介紹:
1.對確定為按「免 、抵、退」辦法辦理出口退稅的有進出口經營權的生產企業和外商投資企業,在1995年7月1日以後報關離境直接出口或委託代理出口的自產貨物,其辦理出口退(免)稅的步驟及公式是:
(1)免徵出口環節增值稅;
(2)按該貨物所適用的增值稅稅率與其所適用的退稅率之差乘以出口貨物的離岸價格折合人民幣的金額,計算出口貨物不予抵扣或退稅的稅額,從當期(是指一個季度內,下同)全部進項稅額中剔除,計入產品成本;
當期不予抵扣或退稅的稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×﹝增值稅條例規定的稅率-出口貨物退稅率﹞
(3)用剔除後的進項稅額餘額,抵扣內銷貨物的銷項稅額,計算當期應納稅額;
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-(當期全部進項稅額-當期不予抵扣或退稅的稅額 )-上期未抵扣完的進項稅額
(4)如果當期應納稅額為負數時,依出口貨物的比例多寡,分成下列兩種:
A.若當期應納稅額為負數(亦即當期還有未抵扣完的進項稅額)且該企業出口貨物占當期全部貨物銷售額50%以上(含50%),則對當期未抵扣完的進項稅額按公式計算應退稅額;其公式,可分下列二種情況,取小為退稅額,以避免流血輸出。
a當出口貨物離岸價×外匯人民幣牌×退稅率≧未抵扣完的當期進項稅額時,退稅額=未抵扣完的當期進項稅額

b當出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率<未抵扣完的進項稅額時,退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率
結轉下期的進項稅額=當期未抵扣完的進項稅額-應退稅額
B.當期應納稅額為負數,但若該企業出口貨物占當期全部貨物銷售額50%以下,則對當期未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣,不予辦理退稅。
(5)運用公式的注意事項:
A."當期":是指一個季度,即計算抵、退稅要以一個季度內的有關數據核算。
B.若企業出口額小於當期全部銷售額50%的,對當期未抵扣完的進項稅額不能計算退稅,只能結轉下期。
上述辦法只適用於有進出口經營權的生產企業,不適用外貿企業和特定的准予出口退稅的企業。
2.對於未按照「免、抵、退」辦法辦理出口退稅的生產企業(不限於有進出口經營權),1995年7月1日以後報關離境直接出口或委託代理出口的貨物,一律先按照增值稅條例的規定徵稅,然後由主管出口退稅的稅務機關在國家出口退稅計劃內依照規定的退稅率審批退稅,其納稅和退稅的計算公式是:
(1)先徵
當期應納稅額=(當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×徵稅稅率)-當期全部進項稅額
(2)後退
當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率
此辦法只適用於直接出口或委託外貿企業代理出口貨物的生產企業,不包括外貿企業和特定准予出口退稅的企業。
3.對有進口經營權的外貿企業收購貨物直接出口或委託其他外貿企業代理出口貨物的,應依據購進出口貨物所取得的增值稅專用發票上列明的銷售額和該貨物適用的退稅率計算退稅,其公式是:
應退稅額=購進貨物的銷售額×退稅率
對出口貨物單獨設立庫存帳和銷售帳並均採用加權平均價核算的企業,也可以按適用不同退稅率的貨物,分別依下列公式計算應退稅額:
應退稅額=出口貨物數量×加權平均進價×退稅率
外貿企業適用上述計算辦法,其前提條件是必須做到對出口貨物單設立庫存帳存帳和銷售帳,單獨核算出口貨物的購進銷售額和進項稅額。如購進的貨物當時不能確定是用於出口或內銷的,一律記入出口庫存帳,內銷時必須從出口庫存帳轉入內銷庫存帳,徵稅機關可憑該批貨物的專用發票或退稅機關出具的退稅證明辦理內銷貨物進項稅額的抵扣。
4.對"特定企業"出口的貨物,其特准退(免)稅的計算公式是:
應退稅額=購進貨物的銷售額×退稅率
特定企業,包括下列四種:
(1)對外承包工程公司
(2)對外承接修理修配勞務的企業
(3)外輪供應公司、遠洋運輸供應公司
(4)在國內採購並運往境外作為在國外投資的企業
5.對出口企業從小規模納稅人購進特准退(免)稅貨物出口的,由於小規模納稅人開具的是普通發票,發票所列銷售額含增值稅,因此,其退稅計算公式為:
應退稅額=普通發票所列含稅銷售額÷(1+徵收率6%)×退稅率
這個公式中的退稅率有6%和5%兩種:
(1)適用6%退稅率的特准退(免)稅貨物
A.以農產品為原料加工生產的工業品
B.適用13%增值稅稅率的其他貨物
C.適用17%增值稅稅率的貨物
(2)當特准退(免)稅的貨物屬於農產品範圍時,則退稅率必須是5%。
特准退(免)稅貨物:抽紗、工藝品、香料油、山貨、草柳竹藤制品、魚網魚具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、紙制品。
(四)適用免稅並退稅辦法之出口貨物的退稅率
根據有關規定,目前(1999年7月1日後)增值稅出口退稅率分為4檔:
1.機械及設備、電器及電子產品、運輸工具、儀器儀表、服裝,出口退稅率為17%。國家列名的企業銷售創保稅區內的指定公司的用於頂替進口鋼材加工出口產品的國產鋼材,視同出口,也可以按17%的退稅率辦理退稅。
2.服裝以外的紡織原料及制品和上述已執行17%退稅率的四大類機電產品以外的其他機電產品以及鐘表、硅、陶瓷、鋼材及其制品、水泥、鋁、鉛、鋅、有機化工原料、無機化工原料、塗料、顏料、橡膠制品、玩具及運動用品、塑料制品、旅行用品及箱包,出口退稅率為15%。
3.農業產品,出口退稅率為5%。
4.除1、2兩項以外的法定稅率為17%的其他貨物和農產品以外的法定稅率為13%的出口貨物,出口退稅率為13%。
(五)出口貨物的若干稅務處理
1.有出口卷煙經營權的企業出口國家計劃內的卷煙,在生產環節免徵增值稅、消費稅,但出口卷煙增值稅的進項稅額不得抵扣內銷貨物的應納增值稅,應計入產品成本處理。
2.除生產企業、外貿企業委託外貿企業代理出口的貨物可給予退(免)稅外,其他企業委託出口的貨物一律不予退(免)稅。
(六)出口貨物退(免)稅的管理
稅法對出口退稅的管理確定了出口退稅登記、辦理程序和須提供的憑證、審核及違章處罰等四個方面。
1.出口退稅登記管理
出口企業應持對外貿易經濟合作部及其授權單位批準其出口經營權的批件和工商營業執照於批準之日起30日內向所在地主管退稅業務的稅務機關辦理退稅登記證。未辦理退稅登記的出口企業,一律不予辦理出口貨物的退稅或免稅。
出口企業如發生撤並、變更情況,應於批準撤並、變更之日起 30日內向所在地主管出口退稅業務的稅務機關辦理注銷或變更退稅登記手續。
2.出口退稅程序和須提供的憑證
(1)出口企業應設專職或兼職辦理出口退稅人員,經稅務機關培訓考試合格後發給《辦稅員證》。沒有《辦稅員證》的人員,不得辦理出口退稅業務。企業如更換辦稅員,應及時通知主管退稅業務的稅務機關註銷原《辦稅員證》。
(2)出口企業應在貨物報關出口並在財務上作銷售處理後,按月填報《出口貨物退(免)稅申請表》,並提供辦理出口退稅的有關憑證,先報外經貿主管部門稽核簽章後,再報主管出口退稅的稅務機關申請退稅。
(3)企業辦理出口退稅必須提供以下憑證:
A.購進出口貨物的增值稅專用發票(稅款抵扣聯)或普通發票。申請退消費稅的企業,還應提供由工廠開具並經稅務機關和銀行(國庫)簽章的《稅收(出口產品專用)繳款書》(簡稱"專用稅票")。
B.出口貨物銷售明細帳。主管出口退稅的稅務機關必須對銷售明細帳與銷售發票認真核對後予以確認。出口貨物的增值稅專用發票、消費稅專用發票和銷售明細帳,必須於企業申請退稅時提供。
C.蓋有海關驗訖章的《出口貨物報關單(出口退稅聯)》。《出口貨物報關單(出口退稅聯)》原則上應由企業於申請退稅時附送。但對少數出口業務量大、出口口岸分散或距離較遠而難以及時收回報關單的企業,經主管出口退稅稅務機關審核,如果財務制度健全並且從未發生過騙稅行為的,可以批準緩延在3個月期限內提供。逾期不能提供的,應扣回已退(免)稅款。
D.出口收匯核銷單;出口企業申請退稅必須附送已辦完核銷手續的出口收匯核銷單。
(4)外商投資企業應在貨物報關出口並在財務上作銷售後,按月填報"外商投資企業出口貨物退稅申報表",並提供海關簽發的出口退稅專用報關單、外匯結匯水單、購進貨物的增值稅專用發票(稅款抵扣聯)、外銷發票、其他有關帳冊等,到當地涉外稅收管理機關申請辦理免稅抵扣和退稅手續。
(5)委託代理出口貨物辦理退(免)稅的程序
生產企業(包括外商投資企業)委託外貿企業代理出口自產貨物,外貿企業委託外貿企業代理出口貨物,根據財政部、國家稅務總局頒發的(出口貨物退(免)稅若干問題規定)作出重要調整,即1995年7月1日以後委託外貿企業報關離境的貨物,由原來的在受託方(即代理企業)辦理退免稅,改為一律在委託方辦理退(免)稅。
委託方在申請辦理退(免)稅時,必須提供下列憑證資料並按規定的程序執行:
A."代理出口貨物證明"。"代理出口貨物證明"由受託方開具並經主管其退稅的稅務機關簽章後,由受託方交委託方。代理出口協議約定由受託方收匯核銷的,稅務機關必須在外匯管理局辦完外匯核銷手續後,方能簽發"代理出口貨物證?quot;,並在"代理出口貨物證明"上註明"收匯已核銷"字樣。"代理出口貨物證明"由省、自治區、直轄市、計劃單列市國家稅務局印製。
B.受託方代理出口的"出口貨物報關單(出口退稅聯)"。受託方特代理出口的貨物與其他貨物一筆報關出口的,委託方必須提供"出口貨物報關單(出口退稅聯)"復印件。
C.出口收匯核銷單(出口退稅專用)。代理出口協議約定由受託方收匯的,委託方必須提供受託方的廣出口收匯核銷單(出口退稅專用廠。受託方特代理出口的貨物與其他貨物一筆銷售給外商的,委託方必須提供"出口收匯核銷單(出口退稅專用)"復印件。
D.代理出口協議副本。
E.提供"銷售帳"。
委託外貿企業代理出口貨物,今後將是中國出口貨物的一種主要形式。由於退 (免)稅改在委託方辦理。對於許多生產企業來說,辦理退(免)稅將是一項新的工作。因此,委託方企業要認真掌握上述各項辦理程序,並依法提供真實、完備的憑證資料;如果不能提供完備的憑證,稅務機關是不能審批退(免)稅的。
(6)出口貨物形式特殊的企業退 (免)稅的程序和須提供的憑證
A.外輪供應公司、遠洋運輸供應公司銷售給外輪、遠洋國輪的貨物,應按月向當地主管出口退稅的稅務機關報送 "出口貨物退 (免)稅申請表",同時提供購進貨物的增值稅專用發票、消費稅專用稅票、外銷發票和銷售貨物發票、外匯收入憑證;外銷發票必須列明銷售貨物名稱、數量、銷售金額,並經外輪、遠洋國輪船長簽名方可有效。
B.生產企業承接國外修理修配業務,應在修理修配的貨物復出境後,向當地主管出口退稅的稅務機關報送 "出口貨物退(免)稅申報表",同時提供已用於修理修配的零部件、原材料等的購貨增值稅專用發票和貨物出庫單、修理修配發票、修理修配貨物復出境報關單、外匯收入憑證。其應退稅額按照零部件、原材料等增值稅專用發票和貨物出庫單計算。
C.外貿企業承接國外修理修配業務後,委託生產企業修理修配的,在修理修配的貨物復出境後,應單獨填報 (出口貨物退(免)稅申報表),同時提供生產企業開具的修理修配增值稅專用發票,外貿企業開給外方的修理修配發票、修理修配貨物復出境報關單、外匯收入憑證,其應退稅額按照生產企業修理修配增值稅專用發票所列"稅額計算。
D.對外承包工程公司運出境外用於對外承包工程項目的設備、原材料、施工機械等貨物,在貨物報關出口後,向主管出口退稅的稅務機關報送(出口貨物退 (免)稅申報表),同時提供購進貨物的增值稅專用發票,出口貨物報關單(出口退稅聯)、對外承包工程合同等資料。
E.企業在國內採購並運往境外作為在國外投資的貨物,應於貨物報關出口後向當地主管出口退稅的稅務機關報送"出口貨物退 (免)稅申報表",並提供下列單證及資料:
a對外貿易經濟合作部及其授權單位批準其在國外投資的文件 (影印件)
b在國外辦理的企業註冊登記副本和有關合同副本;
c出口貨物的購進增值稅專用發票;
d出口貨物報關單 (出口退稅聯)。
F.出口企業以"來料加工"貿易方式免稅進口原材料、零部件後,憑海關核簽的來料加工進口貨物報關單和來料加工登記手冊向主管出口退稅的稅務機關辦理 "來料加工免稅證明",持此證明向主管其徵稅的稅務機關申報辦理免徵其加工或委託加工貨物的增值稅、消費稅。貨物出口後,出口企業憑來料加工出口貨物報關單和海關已核銷的來料加工登記手冊,"收匯憑證,向主管出口退稅的稅務機關辦理核銷手續。逾期未核銷的,主管出口退稅的稅務機關將會同海關和主管徵稅的稅務機關及時予以補稅和處罰。
G.出口企業以"進料加工"貿易方式減稅進口原料、零部件轉售給其他企業加工時,應"先填具 "進料加工貿易申報表",報經主管其出口退稅的稅務機關同意簽章後,再將此申報表報送主管其徵稅的稅務機關,並據此在開具增值稅專用發票時,按規定稅率計算並註明銷售料件的稅額,主管出口企業徵稅的稅務機關對這部分銷售料件的銷售發票上所註明的應交稅額不計徵入庫,而由主管退稅的稅務機關在出口企業辦理出口退稅時在退稅額中扣抵。進料加工復出口貨物按下列公式計算退稅:
出口退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額

銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口軟件金額×稅率-海關已對進口料件的實徵增值稅稅款
外商投資企業以來料加工、進料加工貿易方式加工貨物銷售給非外商投資企業出口的,不實行上述辦法,須按照增值稅。消費稅的徵稅規定徵收增值稅、消費稅,出口後,按出口退稅的有關規定辦理退稅。
H.有出口捲煙經營權的企業出口國家出口捲煙計劃內的捲煙,按下列辦法免徵增值稅、消費稅。其他非計劃內出口的捲煙照章徵收增值稅和消費稅,出口後一律不退稅。
a出口企業問捲煙廠購進捲煙用於出口時,應先向主管其出口退稅的稅務機關申報辦理 "准予免稅購進出口捲煙證明",然後轉交捲煙廠,由捲煙廠據此向主管其徵稅的稅務機關申報辦理免稅手續。已批準免稅的捲煙,捲煙廠必須以不含消費稅、增值稅的價格銷售給出口企業。
b主管出口退稅的稅務機關必須嚴格按照國家出口捲煙免稅計劃的數量核簽 "准予免稅購進出口捲煙證明"。國家出口捲煙免稅計劃以國家稅務總局下發的計劃為準。年初在出口捲煙免稅計劃下達之前,各地主管出口退稅的稅務機關可以按照出口企業上年年初完成的國家出口捲煙免稅計劃的進度核簽"准予免稅購進出口捲煙證明"。
c主管捲煙廠徵稅的稅務機關必須嚴格按照"准予免稅購進出口捲煙證明"所列品種、規格、數量核準免稅。核準免稅後,主管徵稅的稅務機關應填寫 "出口捲煙已免稅證明",並直接寄送主管購貨方出口退稅的稅務機關。
d出口企業將免稅購進的出口捲煙出口後,憑出口貨物報關單(出口退稅聯)、收匯單、出口發票按月向主管其出口退稅的稅務機關辦理免稅核銷手續。
I.出口企業委託生產企業加工收回後報關出口的貨物、憑購買加工貨物的原材料等發票和工繳費發票按規定辦理退稅。若原材料等屬於進料加工貿易已減徵進口環節增值稅的,應扣除已減徵稅款計算退稅。
3.出口退稅的審核
(1)負責審核出口退稅的稅務機關在接到企業退稅申報表後,必須嚴格按照出口貨物退稅規定認真審核。經審核無誤,逐級報請負責出口退稅審批的稅務機關審查批準後,方可填寫《收入退還書》,交當地銀行 (國庫)辦理退庫手續。企業提出的退稅申報手續齊備,內容真實,主管出口退稅的稅務機關,除上級稅務機關另有規定者外,應自接到申請之日起,一個月內辦完有關退(免)稅手續。
(2)出口貨物辦理退 (免)稅後,如發生退關、國外退貨或轉為內銷,企業必須向所在地主管出口退稅的稅務機關辦理申報手續,補繳已退 (免)的稅款。補交稅款全部繳入中央金庫。
(3)主管出口退稅的稅務機關在審核退稅過程中,應到企業調查核對有關退稅憑證和帳物,如對某項出口貨物發現疑問,則可對該項出口貨物的經營情況進行全面檢查。
(4)企業年度終了3個月內,須對上年度的出口退稅情況進行全面清算,並將清算結果報主管出口退稅的稅務機關。主管出口退稅的稅務機關應對企業的清算報告進行審核,多退的收回,少退的補足。企業清算後,主管出口退稅的稅務機關不再受理企業提出的上年度出口退稅申請。
(5)另外,對外商投資企業申報退 (免)稅的,涉外稅收管理機關接到企業退 (免)稅申報表後,必須認真審核,經審核無誤,報上級涉外稅收管理機關。屬於免稅抵扣的,由該上級涉外稅收管理機關審批;屬於退稅的,該上級涉外稅收管理機關審批後,送當地進出口稅收管理部門審核並辦理退庫手續。
(6)外商投資企業提出的退稅申請手續齊備、內容真實的,當地涉外稅收管理機關必須自接到申請之日起,15日內審核完畢;上一級涉外稅收管理機關必須自接到有關材料後15日內審批完畢;進出口稅收管理機關必須在接到有關材料後,30日內辦完有關退稅手續。
4.對保稅區、出口監管倉庫所存貨物出口退稅的管理
為了加強對出口貨物的稅收徵管工作,防止利用假出口騙取出口退稅事情發生,國家稅務總局、海關總署相繼對保稅區、出口監管倉庫所存貨物的出口退稅作出嚴格管理的規定。其中主要規定有:
(1)對非保稅區運往保稅區的貨物不予退 (免)稅。保稅區內企業從區外購進貨物時必須向稅務機關申報備案增值稅專用發票的有關內容,將這部分貨物出口後或再出口的,可按規定辦理出口退 (免)稅。
(2)1994年1月1日實行新的出口退稅辦法後,國內企業報關銷售給外商投資企業,外商投資企業以"來料加工"、"進料加工"報關購進的貨物,不予退稅。
(3)對存入出口監管倉庫的貨物,在貨物實際離境出口後,出境地海關方予簽發出口退稅專用報關單並作出口統計。報關出口但實際不離境的,不予辦理出口退稅,海關不得簽發出口退稅專用報關單。
(4)以轉關運輸方式存入出口監管倉庫的貨物,啟運地海關不予簽發出口退稅專用報關單,出境地海關在驗收確認貨物入庫後,按轉關運輸的有關規定簽發供核銷結案用的出口報關單,並按"境內存入保稅倉庫貨物"作單項統計。待貨物實際離境後方予簽發出口退稅專用報關單供出口企業辦理出口退稅手續,並作出口統計。
(5)存入出口監管倉庫的貨物,如需提取銷售給國內企業及三資企業進行深加工產品復出口的,海關按結轉加工的有關規定辦理,不予簽發出口退稅專用報關單,也不作統計。
5.違章處罰
(1)主管出口退稅的稅務機關應根據當地的實際情況,決定對企業辦理出口退稅的情況組織全面抽查或檢查。
(2)對有騙取出口退稅嫌疑的出口業務,主管出口退稅的稅務機關可單獨立案檢查。在檢查期間,對該項貨物暫停辦理退稅。已辦理退稅的,企業應提供補稅擔保。如果企業不能提供擔保,經審批退稅的稅務機關批準,可書面通知企業開戶銀行暫停支付相當於應補稅款的存款。待結案後,據實處理。
(3)對經營出口貨物的企業有下列違章行為之一,除令其限期糾正外,處以5000元以下罰款:
A.未按規定辦理出口退稅登記的;
B.未按規定建立、使用和保存有關出口退稅帳簿票證的;
C.拒絕主管退稅的稅務機關檢查和提供退稅資料、憑證的。
(4)由於出口企業過失而造成實際退 (免)稅款大於應退 (免)稅款或企業辦理來料加工免稅手續後逾期未核銷的,主管出口退稅的稅務機關應當令其限期繳回多退或已免徵的稅款。逾期不繳的,從限期期滿之日起,依未繳稅款額按舊加收2%的滯納金。
(5)企業採取偽造、塗改、賄賂或其他非法手段騙取退稅的,除按《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四十四條處罰外,對騙取退稅情節嚴重的企業,可由國家稅務總局批準停止其半年以上的出口退稅權。在停止退稅期間出口和代理出口的貨物,一律不予退稅。
(6)企業騙取退稅數額較大或情節特別嚴重的,由對外貿易經濟合作部撤銷其出口經營權。
(7)對為經營出口貨物企業非法提供或開具假專用發票或其他假退稅憑證的,按其非法所得處以五倍以下罰款。數額較大、情節嚴重、造成企業騙取退稅的,應從重處罰或提交司法機關追究刑事責任。
(七)部分地區之出口退稅規定已修改為:
外商投資企業自營出口或委託外貿企業代理出口的自產貨物,按"免、抵、退"的辦法進行稅收管理,一律免徵出口貨物生產銷售環節的增值稅,並按《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定的17%或13%的稅率與退稅率之差乘以出口貨物的離岸價折合人民幣的金額,計算出出口貨物不予抵扣或退稅的稅額,從全部進項稅額中剔除,計入產品成本處理。剔除後的進項稅額餘頒,抵扣內銷質物銷項稅額。當出口貨物銷售額占一個季度全部貨物銷售額50%以上的企業,對一個季度內未抵扣完的出口貨物的進項稅額,報經主管出口退稅的稅務機關批准可給予退稅;當出口貨物銷售額占企業一個季度全部貸物銷售額不足50%時,未抵扣完的進項稅額,結轉下期繼續抵扣,不得辦理退稅。計算公式為:
1.平時月份(即1、2、4、5、7、8、10、11月份)
平時月份應納稅額
=當月內銷貨物的銷項稅額一上月結轉留抵的進項稅額一當月發生的進項稅額十[當月單證齊全的出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價一當月海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×外匯人民幣牌價)×(徵稅稅率一退稅率)
(1)當平時月份應納稅額為正數時,應將其稅額上繳稅務機關。
(2)當平時月份應納稅額為負數時,表示當月有未抵扣完的進項稅額,此金額僅能給轉下月繼續抵扣。
2.季度末月份(即3、6、9、12月份)
季度末月份應納稅額
=當月內銷貨物的銷項稅額+(當季帳面出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價一當季單證齊全的出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價)×徵稅稅率一上月結轉留抵的進項稅額一當月發生的進項稅額+當月單證齊全的出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價一當月海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×外匯人民幣牌價)×(徵稅稅率一退稅率)
(1)當季度末月份應納稅額為正數時,應將其稅額上繳稅務機關。
(2)當季度末月份應納稅額為負數時,表示當季有未抵扣完的進項稅額,此金額能否返稅或結轉下月繼續抵扣,應分別情況處理:
A.當本季度帳面出口貸物銷售額占全部貨物銷售額不足50%時,未抵扣完的進項稅額僅能結轉下月繼續抵扣,不得辦理退稅。
B.當本季度帳面出口貨物銷售額占全部貨物銷售額達到50%及以上時,未抵扣完的進項稅額可辦理退稅,其可退稅金額之計算如下:
(2)季度末月份應納稅額為負數,且絕對值>本季度出口貨物的離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率時:本季度應退稅額=本季度出口貨物的離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率
結轉下期抵扣的進項稅額=當期應納稅額的絕對值一當期應退稅額
(3)當應納稅額為負數且絕對值<本季度出口貨物的離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率時:應退稅額=應納稅額的絕對值
(4)當期免、抵稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率一應退稅額

二、進口貨物徵稅

(一)進口貨物徵稅的範圍及納稅人
1.進口貨物徵稅的範圍
申報進入中華人民共和國海關境內的貨物,均應繳納增值稅。只要是報關進口的應稅貨物,不論其是國外產制還是我國已出口而轉銷國內的貨物;是進口者自行採購還是國外捐贈的貨物;是進口者自用還是作為貿易或其他用途等等,均應按照規定繳納進口環節的增值稅。
2.進口貨物徵稅的減免
如屬於來料加工、進料加工貿易方式進口國外的原材料、零部件等在國內加工後復出口的,對進口的料、件按規定給予免稅或減稅;但這些進口免、減稅的料、件若不能加工復出口,而是銷往國內的,就要予以補稅。對進口貨物是否減免稅由國務院統一規定,任何地方、部門都無權規定減免稅項日。
3.進口貨物的納稅人
(1)進口貨物的收貨人或辦理報關手續的單位和個人,為進口貨物增值稅的納稅義務人。也就是說,進口貨物增值稅納稅人的範圍較寬,包括了國內一切從事進口業務的企事業單位、機關團體和個人。
(2)對於企業、單位和個人委託代理進口應徵增值稅的貨物,一律由進口代理者代交進口環節增值稅。納稅後,由代理者將已納稅款和進口貨物價款費用等與委託方結算,由委託者承擔已納稅款。
(二)進口貨物的適用稅率
進口貨物的增值稅稅率有兩種:
1.進口下列貨物稅率為13%:
(1)糧食、食用糧食油;
(2)自來水、暖氣、冷氣、煤氣;石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品;
(3)圖書、報紙、雜誌;
(4)飼料、化肥、農藥、農機、農膜;
(5)國務院規定的其他貨物。
2.除上述列舉貨物外,進口其他貨物稅率為17%。
(三)進口貨物應納稅額的計算
納稅人進口貨物按照組成計稅價格和條例規定的稅率計算應納稅額,不得抵扣任何稅。組成計稅價格和應納稅額計算公式如下,但要注意進口貨物增值稅的組成計稅價格中包括已納關稅稅額,如果進口貨物屬於消費稅應稅消費品,其組成計稅價格中還要包括已納消費稅稅額。
組成計稅價格= 關稅完稅價格+關稅 +消費稅
1-消費額
應納增值稅額=組成計稅價格×稅率
註:關稅=關稅完稅價格×關稅率
(四)進口貨物的稅收管理
進口貨物的增值稅納稅義務發生時間為報關進口的當天;其納稅地點應當由進口人或其代理人向報關地海關申報納稅;其納稅期限應當自海關填發稅款繳納證的次日起7日內繳納稅款。
進口貨物增值稅的徵收管理,依據《稅收徵收管理法》、《海關法》、《進出口關稅條例》和《進出口稅則》的有關規定執行。


參、臺商節稅實例

一、一般納稅人爭取縮小銷項稅額,擴大進項抵扣稅額,正確計算增值稅之節稅規劃案例
由於大陸增值稅率高達17%,銷售貨物涉及之包裝物、加價收入、補貼收入宜單獨處理,不要匯入銷售收入。銷售折扣爭取由銷項稅額抵扣,進項稅額爭取抵扣之專用發票。縮小不得抵扣之憑證,以降低應繳稅額。
倘涉及偷稅、騙稅行為,不但補稅重罰(五倍以下罰鍰,重者沒收財產),且移送法辦,輕者三年以下有期徒刑,重者七年以下有期徒刑或死刑。

【實例】
某外商投資公司當月發生幾筆購銷業務
(1)購入貨物取得的增值稅專用發票上註明的貨價金額是200萬元,同時支付貨物運輸費用,取得的貨運發票上註明的款項是3萬元。(2)銷售貨物,開具的專用發票上註明的銷售價款為500萬元,另外,用以舊換新方式向消費者個人銷售貨物80萬元(已扣除收購舊貨支付的款項6萬元)。(3)加工製作了一批廣告性質的禮品,分送給客戶及購貨人,加工單位開具的專用發票上註明的價款8萬元。(4)將自產貨物100萬元用於投資聯營企業。(5)購買職工用冰櫃10萬元,工廠機器設備50萬元取得專用發票。(6)銷售自己已使用過的車輛5萬元。(7)採購生產用燃料煤炭,取得專用發票上註明的價款為75萬元。(8)購買鋼材用於基建工程,取得專用發票上註明的價格為30萬元。(9)以折扣方式銷售貨物銷售額80萬元,開具紅字專用發票折扣8萬元。(10)購進生產原材料,已支付貨款,取得增值稅專用發票註明的稅款16.5萬元,但尚未到貨。請按稅法有關規定,分析進銷項之正確稅額應如何計算?

【解析】:
(1)(200萬元×17%)+(3萬元×7%)=34.21萬元(進項稅額)
(2)(500萬元×17%)+[(80萬元+6萬元)÷(1+17%)×17%]
=97.5萬元(銷項稅額)
(3)加工禮品進項稅額:8萬元×17%=1.36萬元
用為贈送禮品視同銷售之銷項稅額同時列1.36萬元
(4)用於投資視同銷售之銷售稅額100萬元×17%=17萬元
(5)購買職工用冰櫃及機器設備取得增值稅專用發票,依法不得抵扣。
(6)銷售自己已使用過的車輛,一律按簡易辦法6%徵收增值稅5萬元×6%=0.3萬元。
(7)採購燃料煤炭適用低稅率13%,即75萬元×13%=9.75萬元。
(8)購買鋼材用於基建工程取得增值稅專用發票,依法不得抵扣。
(9)開具紅字專用發票折扣,不應減少銷售額。80萬元×17%=13.6萬元。
(10)工業企業進貨必須以已驗收入庫,進項稅額才可抵扣。
二、化整為零,成為「小規模納稅人」之節稅規劃案例
對於無法取具進項稅額或進項稅額可以抵扣之憑證較少的企業,不妨化整為零,分別設立若干家小規模企業,從事批發或零售年銷售額180萬元,從事生產或應稅勞務年銷售額100萬元,由稅捐機關核定為「小規模納稅人」,按營業額之6%或4%核定增值稅。
三、農產品爭取扣稅憑證抵稅10%之節稅規劃案例
農產品並未使用專用發票,可憑普通發票按10%抵扣進項稅金,合理降低稅收負擔。
四、利用增值稅的減免規定進行節稅規劃之案例
利用增值稅的免稅項目,兼營業務之減免稅規定,以及對於未達起徵點,以免徵增值稅。
五、1993年度以前成立的老企業,採取「不徵不退」政策之節稅規劃案例
【實例】
1.在(94)財稅字第058號文中提及老企業出口貨物相對應進項稅額的計算,應以單獨核算出口貨物的進項稅額為主要方式;不能單獨核算或劃分不清出口貨物進項稅額的,才按本文號所列的公式計算出口貨物不得抵扣的進項稅額。
因此,在大陸的外商投資企業,應考量其內外銷貨物的金額和採用公式估算或單獨核算所相對應出口貨物不得抵扣進項稅額的多寡,並加以評估應採用何種方式會使得總稅負較輕。
實務上,因為採用公式估算較為簡便,各地稅務局偏向採用這種方式,但如單獨核算,對外商投資企業較為有利,則應向主管稅務局爭取單獨核算不得抵扣的進項稅額。
2.老企業為生產出口產品進口原材料,只要是生產後再出口的即可保稅,在進口時免徵關稅和增值稅。但是若在大陸內部採購原材料,則不退還購買時已付的進項稅額(增值稅),故臺商以出口貨物應儘量減少在大陸當地採購原材料。
3.透過外貿企業出口,以便出口退稅
(94)財稅字第058號文中規定,外商投資企業生產的貨物,銷售給大陸境內出口企業的,一律視同內銷,照常徵收增值稅、消費稅;因此,老企業可採取將擬出口的產品銷售給大陸境內有進出口經營權的出口企業(包括外商投資企業),並向其收取銷項稅額以抵扣購買國內原材料所負擔的進項稅額,產品再由買方出口並辦理退稅。如此一來,不僅可以解決老企業購買國內原材料所負擔進項稅額不予退稅的問題,而且還不會增加買方的增值稅負擔。
六、1994年以後設立的新企業,適用「免、抵、退」辦法政策之節稅規劃案例
1.對1994年確定為按「免 、抵、退」辦法辦理出口退稅的有進出口經營權的生產企業和1994年1月1日以後批准設立的外商投資企業,在1995年7月1日以後報關離境直接出口或委託代理出口的自產貨物,其辦理出口退(免)稅的步驟採取「免 、抵、退」辦法辦理出口退稅。
2.對於在1994年未按照「免 、抵、退」辦法辦理出口退稅的生產企業(不限於有進出口經營權),在1995年7月1日以後報關離境直接出口或委託代理出口的貨物,執行「先徵後退」政策,一律先按照增值稅條例的規定徵稅,然後再由主管出口退稅的稅務機關在國家出口退稅計劃內依照規定的退稅率審批退稅。
3.依照國家稅務總局國稅發[1998]95號《關於出口貨物退(免)稅實行按企業分類管理的通知》爭取被確定為A、B、C類的出口企業,切忌被確定為D類企業,以免實行嚴格的退稅申報、審核、審批管理辦法,且3年內不得轉定為A、B、C類企業。按[A類企業實行先預退稅後核銷的管理辦法,B類企業實行按簡化憑證申報辦理退稅的管理辦法,C類企業實行單證齊全方可申報辦理退稅的管理辦法]。
茲舉實例說明之:
某有進出口經營權的生產企業兼營內銷和出口貨物,1998年二季度,內銷貨物銷售額700萬元,出口貨物銷售額(離岸價)180萬美元(外匯人民幣牌價8.4),購進所需原材料等貨物的進項稅額為230萬元,另外支付進貨運費(發票)金額3萬元。已知:該企業銷售貨物適用稅率為17%,退稅率為9%,並且有上期未抵扣完的進項稅額32萬元。請計算該企業二季度應納或應退增值稅稅額。
【解析】
(1)免徵出口環節的增值稅
(2)當期出口貨物不予抵扣或退稅的稅額=180×8.4×(17%-9%)=120.96(萬元)
(3)當期應納稅額=(700×17%)-(230+0.3-120.96)-32=119-109.34-32=-22.34(萬元)
當期未抵扣完的進項稅額22.34萬元
(4)計算當期出口貨物銷售額占當期全部銷售額的比例
當期出口貨物銷售額÷當期全部貨物銷售額
=180×8.4÷(700+180×8.4)×100%
=1512÷2212×100%=68.35%>50%
(5)出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率
=180×8.4×9%=136.08(萬元)>未抵扣完的當期進項稅額22.34萬元,當期應退稅額=22.34萬元。

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第三章 消費稅法

壹、課稅規定

一、納稅義務人

在中華人民共和國境內生產、委託加工和進口條例規定的消費品的單位和個人,為消費稅納稅義務人。
所謂在中華人民共和國境內指生產、委託加工和進口屬於應當徵收消費稅的消費品(以下簡稱「應稅消費品」)的起運地或所在地在境內。

二、稅目、稅率

1. 使用過多有害者

方式從價 稅率25%-50%(甲類卷煙按50%計徵)
酒及酒精 方式從價 稅率5%-25%
黃酒 方式從量 稅率每噸240元
啤酒 方式從量 稅率每噸220元

2. 非生活必需品

化妝、護膚護發品 方式從價 稅率30%、8%
首飾、珠寶 方式從價 稅率10%
鞭炮、焰火 方式從價 稅率15%

3. 不能再生品
汽油 方式從量 稅率每升0.2元
柴油 方式從量 稅率每升0.1元

4. 超前消費品
(奢侈品) 汽車輪胎 稅率從價10% 摩托車 稅率從價10% 小汔車 稅率從價3%-8%

(一)煙
1.凡是以煙葉為原料加工生產的產品,不論使用何種輔料,均屬於本稅目的徵收範圍。
2.本稅目下設甲類捲煙 (包括進口捲煙、白包捲煙、手工捲煙和未經國務院批准納入計劃的企業及個人生產的捲煙)、乙類捲煙、丙類捲煙、雪茄煙和煙絲五個子目。
(二)酒及酒精
1.對飲食業、商業、娛樂業舉辦的啤酒屋(啤酒坊)利用啤酒生產設備生產的啤酒,應當徵收消費稅。
2.酒是酒精度在1度以上的各種酒類飲料;酒精又名乙醇,是指用蒸餾或合成方法生產的酒精度在95度以上的無色透明液體。
3.酒類包括糧食白酒、薯類白酒,黃酒、啤酒和其他酒;酒精包括各種工業酒精、醫用酒精和食用酒精。
4.關於酒的徵收範圍的確定:
(1)外購酒精生產的白酒,應按酒精所用原料確定白酒的適用稅率。凡酒精所用原料無法確定的,一律按照糧食白酒的稅率徵稅;
(2)外購兩種以上酒精生產的白酒,一律從高適用稅率徵稅;
(3)以外購白酒加漿降度或外購散酒裝瓶出售,以及外購白酒以曲香、香精進行調香、調味生產的白酒,按照外購白酒所用原料確定適用稅率。凡白酒所用原料無法確定的,一律按照糧食白酒的稅率徵稅;
(4)以外購的不同品種白酒勾兌的白酒,一律按照糧食白酒的稅率徵稅;
(5)對用糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產的白酒,一律按照糧食白酒的稅率徵稅;
(6)對用薯類和糧食以外的其他原料混合生產的白酒,一律按照薯類白酒的稅率徵稅。
(三)化妝品
本稅目的徵收範圍包括:香水、香水精、香粉、口紅,指甲油、肥脂、眉筆、唇筆、藍眼油、眼睫毛和成套化妝品等等。
(四)護膚護髮品
1.對痱子粉、爽身粉不徵收消費稅。
2.本稅目的徵收範圍包括:雪花膏、面油、花露水、頭油、髮乳、燙髮水、染髮水、洗面奶、磨砂膏、桐油膏、面膜、按摩膏、洗髮水、護髮水、護髮素、香皂、浴液、髮膠、摩絲以及其他各種護膚護髮品等。
(五)貴重首飾及珠寶玉石
1.對出國人員免稅商店銷售的金銀首飾徵收消費稅。
2.本稅目的徵收範圍包括:凡以金、銀、白金、寶石、珍珠、鑽石、翡翠、珊瑚、瑪瑙等高貴稀有物質以及其他金屬、人造寶石等製作的各種純金銀首飾及鑲嵌首飾和經採掘、打磨、加工的各種珠寶玉石;
(六)鞭砲、焰火
1.體育上用的發令紙、鞭砲藥引線,不按本稅目徵收。
2.本稅目的徵收範圍包括:各種鞭砲、焰火。
(七)汽油
1.列入中國石油天然氣集團公司、中國石油化工集團公司統一生產和供應計劃的石腦油,以及列入中國石油天然氣集團公司、中國石油化工集團公司生產計劃的溶劑油不屬於本稅目徵收範圍。
2.本稅目的徵收範圍包括:辛烷不小於66的各種汽油。
(八)柴油
本稅目的徵收範圍包括:傾點在-50號至30號的各種柴油。
(九)汽車輪胎
1.本稅目徵收範圍包括的汽車輪胎,是指用於各種汽車、掛車、專用車和其他機動車上的內、外輪胎。
2.不包括農用拖拉機、收割機、手扶拖拉機的專用輪胎。
(十)摩托車
1.對最大設計車速不超過50Km/h,發動機氣缸總工作容量不超過50ml的三輪摩托車不徵收消費稅。
2.本稅目的徵收範圍包括輕便摩托車和摩托車兩種。
(十一)小汽車
1.用應稅車輛的底盤組裝、改裝、改製的各種貨車、特種用車(如急救車、搶修車)等不屬於本稅目的徵收範圍。
2.本稅目的徵收範圍包括:小轎車,越野車和小客車(包括微型廂式車)。

四、應納稅額的計算


(一)計算方法
分為從價及從量二種計算方式
1.實行從價定率辦法計算的應納稅額=銷售額×稅率
2.實行從量定額辦法計算的應納稅額=銷售數量×單位稅額
(二)銷售額之確定
根據條例規定,銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用。
1.價外費用
(1)價外費用是指價外收取的基金、集資費、返還利潤、補貼、違約金(延期付款利息)和手續費、包裝費、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項以及其他各種性質的價外收費。
(2)因為是賣方代墊的運費,所以下列款項不包括在銷售額中:
A.承運部門的運費發開具給購貨方的。
B.納稅人將該發票轉交給購貨方的。
2.包裝物的處理
(1)對酒類產品生產企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金,無論押金是否返還與會計上如何核算,均需併入酒類產品銷售額中,依酒類產品的適用稅率徵收消費稅。
(2)實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的,無論包裝是否單獨計價,也不論在會計上如何核算,均應併入應稅消費品的銷售額中徵收消費稅。
(3)如果包裝物不作價隨同產品銷售,而是收取押金,此項押金則不應併入應稅消費品的銷售額中徵稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和巳收取一年以上的押金,應併入應稅消費品的銷售額,按照應稅消費品的適用稅率徵收消費稅。
(4)對既作價隨同應稅消費品銷售,又另外收取押金的包裝物的押金,凡納稅人在規定的期限內不予退還的,均應併入應稅消費品的銷售額,按照應稅消費品的適用稅率徵收消費稅。
3.以外匯結算銷售額的,可選擇結算當天或當月1日國家外匯牌價(原則上為中間價),但事先確定後一年內不得變更。
4.納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售的自產應稅消費品,應當按照門市部對外銷售額(或者銷售數量)徵收消費稅。
5.納稅人用於換取生產資料和消費資料,投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品,應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。
(三)銷售數量之確定
銷售數量是指應稅消費品的數量。具體為:
內容 應稅消費品的數量(銷售數量)
銷售 銷售數量
自產自用於連續生產非應稅消費品 移送使用數量
委託加工 納稅人收回的數量
進口 海關核定的進口徵稅數量
只有黃酒、啤酒、汽油、柴油,是採從量定額。
(四)外購應稅消費品用於連續生產應稅消費品,其已納消費稅稅款的扣抵:
1.外購下列已繳稅的應稅消費品,用於連續生產應稅消費品,計算應納稅額時,可按「當期生產領用數量」計算准予扣除外購的應稅消費品的已納消費稅稅款。
(1)外購已稅煙絲生產的卷煙。
(2)外購已稅酒和酒精生產的酒(包括以外購已稅白酒加漿降度,用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒,用曲香、香精對外購已稅白酒進行調香、調味以及外購散裝白酒裝瓶出售等)。
(3)外購已稅化妝品生產的化妝品。
(4)外購已稅護膚護髮品生產的護膚護髮品。
(5)外購已稅珠寶玉石生產的貴重首飾及珠寶玉石。
(6)外購已稅鞭炮焰火生產的鞭炮焰火。
(7)外購己稅汽車輪胎(內胎和外胎)生產的汽車輪胎。
(8)外購已稅摩托車生產的摩托車(如用外購兩輪摩托車改裝三輪摩托車) 。
2.計算公式:
當期准予扣除的外購應稅消費品已納稅款=當期准予扣除的外購應稅消費品(當期生產領用數量)買價×外購應稅消費品適用稅率
當期准予扣除的外購應稅消費品買價=期初庫存的外購應稅消費品的買價+當期購進的應稅消費品的買價-期末庫存的外購應稅消費品的買價
買價:指發票上的銷售額(不包括增值稅稅款)
3.例外:
納稅人用外購的已稅珠寶玉石生產的,改在零售環節徵收消費稅的金銀首飾(鑲嵌首飾),在計稅時一律不得扣除外購珠寶玉石的已納稅款。
4.對自己不生產應稅消費品,而只是購進後再銷售應稅消費品的工業企業,其銷售的糧食白酒、薯類白酒、酒精、化妝品、護膚護發品 、鞭砲焰火和珠寶玉石 ,凡不能構成最終消費品直接進入消費品市場 ,而需進一步生產加工的 ,應當徵收消費稅 ,同時允許扣除上述外購應稅消費品的已納稅款。
5.允許扣除已納稅款的應稅消費品只限於從工業企業購進的應稅消費品 ,對從商業企業購進應稅消費品的已納稅款一律不得扣除。

五、委託加工應稅消費品應納稅額的計算

(一)委託加工應稅消費品之確定
委託加工應稅消費品是指由委託方提供原料和主要材料,受託方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。
1.下列情形,不論納稅人在財務上是否作銷售處理,都不得作為委託加工應稅消費品,而應當按照銷售自製應稅消費品繳納消費稅。
(1)由受託方提供原材料生產的應稅消費品。
(2)受託方先將原材料賣給委託方,然後再接受加工的應稅消費品。
(3)由受託方以委託方名義購進原材料生產的應稅消費品。
2.嚴格限定〝委託加工〞條件的原因
(1)委託加工應稅消費品是由受託方代收代繳消費稅的,且受託方只就其加工勞務繳增值稅。
(2)如果委託方不能提供原料和主要材料,而是受託方以某種形式提供原料,那就不成為委託加工,而是受託方在自製應稅消費品,在這種情況下,就會出現受託方確定計稅價格偏低,代收代繳消費稅虛假的現象,同時,受託方也只以加工勞務繳納增值稅,逃避了自製應稅消費品要繳納消費稅的責任。
(二)委託加工應稅消費品的代收代繳稅款
1.原則:由受託方(法定的代收代繳義務人)在向委託方交貨時代收代繳消費稅。
2.例外:納稅人委託個體經營者加工應稅消費品時,一律於委託方收回後,在委託方所在地繳納消費稅。
3.受託方在交貨時,已代收代繳消費稅者,委託方收回後直接出售的,不再徵收消費稅。
4.受託方沒有代收代繳稅款,委託方依下列計稅依據,補繳稅款
(1)收回的應稅消費品已經直接銷售的:按銷售額
(2)尚未銷售或不能直接銷售的:按組成計稅價格
(三)組成計稅價格的計算順序:
1.依〝受託方〞同類消費品的銷售價格計算納稅
2.無同類消費品銷售價格者,依組成計稅價格計算納稅。其公式如下:
組成計稅價格=(材料成本+加工費)÷(1-消費稅稅率)
(1)材料成本:指委託方所提供加工材料的實際成本
A.必須在委託加工合同上如實註明(或以其他方式提供)材料成本
B.凡未提供材料成本的,受託方所在地主管稅務機關有權核定其材料成本。
(2)加工費:指受託方加工應稅消費品向委託方收取的全部費用(包括代墊輔助材料的實際成本)。
(四)用委托加工收回的應稅消費品用於連續生產應稅消費品,其已納稅款之扣抵:
委托加工的應稅消費品因為已由受託方代收代繳消費稅,因此,受託方收回貨物後用於連續生產應稅消費品的,其已納稅款准予按照規定從連續生產的應稅消費品應納消費稅稅額中抵扣。
1.原則:
下列連續生產的應稅消費品,准予從應納稅額中,按當期生產領用數量計算扣除委託加工收回的應稅消費品的已納稅款
(1)以委託加工收回的已稅煙絲為原料生產的卷煙
(2)以委託加工收回的已稅酒和酒精為原料生產的酒
(3)以委託加工收回的已稅化妝品為原料生產的化妝品
(4)以委託加工收回的已稅護膚護髮品為原料生產的護膚護髮品
(5)以委託加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產的貴重首飾及珠寶玉石
(6)以委託加工收回的已稅鞭炮、焰火為原料生產的鞭炮、焰火
(7)以委託加工收回的已稅汽車輪胎生產的汽車輪胎
(8)以委託加工收回的已稅摩托車生產的摩托車
2.計算公式:
當期准予扣除的委託加工應稅消費品已納稅款=期初庫存的委託加工應稅消費品已納稅款+當期收回的委託加工應稅消費品已納稅款-期末庫存的委託加工應稅消費品已納稅款
3.例外:
納稅人用委託加工收回的已稅珠寶玉石生產的,改在零售環節徵收消費稅的金銀首飾,在計稅時一律不得扣除委託加工收回的珠寶玉石的已納消費稅稅款。

六、自產自用應稅消費品

自產自用,是指納稅人生產應稅消費品後,不用於直接對外銷售,而是用於自己連續生產應稅消費品,或用於其他方面。
(一)用於連續生產應稅消費品的自產應稅消費品,移送使用時,先不納消費稅
1.所謂 "用於連續生產應稅消費品的自產應稅消費品,是指作為生產最終應稅消費品的直接材料,並構成最終產品實體的應稅消費品。
2.例如:卷煙廠生產的煙絲,已是應稅消費品,卷煙廠再用生產出的煙絲連續生產卷煙,所以用於連續生產的煙絲於移送使用時,先不納消費稅,而只對生產出的卷煙徵收消費稅。但是,生產出的煙絲,如果是直接銷售而非用於連續生產,則煙絲還是要繳消費稅的。
3.目的:計算簡便,不重複徵稅。
(二)用於其他方面的自產應稅消費品:於移送使用時納稅
1."用於其他方面"是指用於:
(1)生產非應稅消費品
(2)在建工程
(3)管理部門、非生產機構
(4)提供勞務
(5)饋贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵
2.用於其他方面,於移送使用時納稅的,其組成計稅價格的計算順序:
(1)依〝納稅人生產的〞同類消費品的銷售價格
(2)沒有同類消費品銷售價格的,依組成計稅價格計算納稅。
公式如下:
組成計稅價格=(成本+利潤)÷(1-消費稅稅率)
A.成本:指應稅消費品生產成本
B.利潤:指由國家稅務總局訂定之應稅消費品全國平均成本利潤率計算的利潤

七、兼營不同稅率應稅消費品之處理

(一)定義:是指納稅人生產銷售兩種稅率以上的應稅消費品。
(二)處理:
1.原則:納稅人兼營不同稅率的應稅消費品,應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量。
2.例外:未分別核算銷售額、銷售數量,或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的,從高適用稅率。

八、含增值稅銷售額的換算

應稅消費品,除了繳納消費稅,還要繳納增值稅。但是,其消費稅計稅依據的銷售額,是不包括應向購貨方收取的增值稅稅款(避免稅上加稅)。
(一)需換算為不含增值稅稅款銷售額的情形:
1.銷售額中未扣除增值稅稅款
2.價款和增值稅稅款合併收取
(二)換算公式:
應稅消費品的銷售額=含增值稅的銷售額÷(1+增值稅稅率或徵收率)
適用增值稅率或徵收率區分的標準就是,消費稅納稅人如果向購貨方開具的是單獨註明增值稅銷項稅額的增值稅專用發票,就按該產品適用的增值稅稅率(此時,所有應稅消費品都適用17%的稅率)使用換算公式;如果消費稅納稅人不能向購貨方開具增值稅專用發票,就按6%或4%的徵收率換算公式。
增值稅稅率或徵收率的適用的區分標準:
消費稅納稅人是否能開具註明增值稅銷項稅額的專用發票 適用稅率
能 按該產品適用的增值稅稅率:17%(多數應稅消費品適用17%)
不能 按6%或4%的徵收率

九、進口應稅消費品應納稅額之計算

(一)納稅方式
1.納稅義務人、納稅地點:由進口人或其代理人向報關地海關申報納稅
2.徵稅方式:進口的應稅消費品,於報關進口時,由海關代徵。
3.納稅期間:納稅人應自海關填發稅款繳納証的次日起7日內繳納。
(二)應納稅額之計算
1.實行從價定率辦法的:按組成計稅價格計算
應納稅額=組成計稅價格×消費稅稅率
組成計稅價格=(關稅完稅價格+關稅)÷(1-消費稅稅率)
2.實行從量定額辦法的:
應納稅額=應稅消費品數量×消費稅單位稅額
(三)進口消費稅的免稅、減稅
1.原則:一律不得免稅、減稅
2.例外:國務院另有規定


貳、租稅優惠政策

出口應稅消費品退(免)稅
出口應稅消費品同時涉及退(免)增值稅和消費稅;相同之處,請參閱增值稅法的出口貨物退(免)稅規定。以下僅就出口應稅消費品退(免)消費稅的相異特殊規定作一介紹:
(一)出口應稅消費品退稅率的確定:
1.依「適用的消費稅率」執行
2.未清楚劃分不同稅率的出口應稅消費品,一律從低適用稅率,計算應退稅額。
(二)出口應稅消費品退(免)消費稅政策

1.出口免稅並退稅

適用企業有出口經營權的外貿企業購進應稅消費品直接出口。外貿企業只有受其他外貿企業委托而代理出口,才退稅。若受其他企業(如:非生產性的商貿企業)委托而代理出口,則不予退(免)稅。

說明其應退稅款的計算:1.屬從價定率計徵消費稅:應退消費稅稅款=*出口貨物的工廠銷售額×稅率*不含增值稅的銷售額2.屬從量定額計徵消費稅:應退消費稅稅款=出口數量×單位稅額

2.出口免稅,但不退稅

適用企業有出口經營權的生產性企業自營出口。生產企業委託外貿企業代理出口自產的應稅消費品。

說明按實際出口數量免徵生產環節的消費稅,故消費品出口時,已不含有消費稅,所以無須再辦理退還消費稅。這項政策規定與前述生產性企業自出口或委託代理出口自產貨物退(免)增值稅的規定是不一樣的。其政策區別的是,消費稅僅在生產企業的生產環節徵收,生產環節免稅了,出口的應稅消費品就不含有消費稅,而增值稅卻在貨物銷售的各個環節徵收,生產企業出口貨物時,已納的增值稅就需退還。

3.出口不免稅,也不退稅

適用企業除生產企業、外貿企業外的其他企業(即一般商貿企業)委託外貿企業代理出口應稅消費品。

(三)出口退(免)稅後的管理
出口的應稅消費品辦理退稅後,發生退關或國外退貨進口時予以免稅的,報關出口者必須及時向其所在地主管稅務機關申報補繳已退的消費稅稅款。
納稅人直接出口的應稅消費品辦理免稅後,發生退關或國外退貨進口時已予以免稅的,經所在地主管稅務機關批准,可暫不辦理補稅;待其轉為國內銷售時,再向其主管稅務機關申報補繳消費稅。

參、臺商節稅實例

一、利用兼營的消費稅節稅規劃案例
兼營多種不同稅率的應稅消費稅產品的企業,應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額,銷售數量,未分別核算者,應以從高適用稅率。
二、利用連續生產的消費稅節稅規劃案例
納稅人自產自用的應稅消費品,用於連續生產的應稅消費品,不論外購應稅消費品已納的稅款或原料已納消費稅款,均可扣除。
三、利用銷售額核算的消費稅節規劃案例
當適用增值稅課稅對象同時計徵消費稅時,應徵消費稅的銷售額中不包括應向購貨方收取的增值稅,故依下列公式計算:
應稅消費品的銷售額=含增值稅的銷售額÷(1+增值稅率或徵收率)
將應納增值稅自銷售額中扣除。
四、包裝物不隨產品銷售,而採收取押金方式之節稅規劃案例
實行從價定率辦法應納稅額的應稅消費品連同包裝物銷售,應併入銷售額中計算消費稅額,因此包裝物不作價隨同產品銷售,而採取收取押金,則可不併入銷售額計算消費稅額。

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第四章 營業稅法

壹、課稅規定

一、徵稅對象及納稅義務人

在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人,為營業稅的納稅義務人,應繳納營業稅。
(一)何謂〝在中華人民共和國境內〞?
1.所提供的勞務發生在境內
2.在境內載運旅客或貨物出境
3.在境內組織旅客出境旅遊
4.下列情形,為在境內提供保險勞務
(1)境內保險機構提供的保險勞務(但境內保險機構為出口貨物提供保險者,不屬之)。
(2)境外保險機構以在境內的物品為標的提供的保險勞務。
5.所轉讓的無形資產在境內使用。
6.所銷售的不動產在境內。
(二)是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或有償轉讓不動產所有權的行為
1.有償:包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益
2.例外:但單位或個體經營者聘用的員工為本單位或雇主提供的應稅勞務,不包括在內。
(三)何謂〝應稅勞務〞?
1.是指交通運輸業、建築業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目徵收範圍的勞務。
2.視同提供應稅勞務:
單位或個人自己新建(自建)建築物後銷售,其自建行為視同提供應稅勞務。
(四)視同銷售不動產
轉讓不動產有限產權或永久使用權,以及單位將不動產無償贈與他人,視同銷售不動產。
(五)納稅義務人
1.單位:是指國有企業、集體企業、私有企業、股份制企業、外商投資企業、外國企業、其企業、行政單位、事業單位、軍事單位和社會團體等。
2.個人:是指個體工商戶以及其他有經營行為的中國公民和外國公民。
3.承租人或承包人
(1)企業租賃或承包給他人經營的,以承租人或承包人為納稅義務人。
(2)"承租人或承包人"是指有獨立的經營權,在財務上獨立核算,並定期向出租者或發包者上繳租金或承包費的承租人或承包人。

二、稅目及稅率(價內稅)

1.交通運輸業 範圍陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸、裝卸搬運 稅率3%
2.建築業 範圍建築、安裝、修繕、裝飾及其他工程作業 稅率3%
3.金融保險業 範圍金融、保險 稅率8%
4.郵電通信業 範圍郵政、電信 稅率3%
5.文化體育業 範圍文化業、體育業 稅率3%
6.娛樂業 範圍經營歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳、音樂茶座、台球、高爾夫球、保齡球場、遊藝場、娛樂場所為顧客提供服務的業務 稅率5%~20%
7.服務業 範圍代理業、旅店業、伙食業、旅遊業、倉儲業、租賃業、廣告業及其他服務業 稅率5%
8.轉讓無形資產 範圍轉讓土地使用權、專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽 稅率5%
9.銷售不動產 範圍銷售建築物、構築物、其他土地附著物 稅率5%
(一)轉讓無形資產
1.轉讓無形資產,是指轉讓無形資產的"所有權"或"使用權"的行為。
2.以無形資產投資入股,參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為,不徵收營業稅。
(二)銷售不動產
1.在銷售不動產時,連同不動產所占土地的使用權一並轉讓的行為,比照銷售不動產徵收營業稅。
2.以不動產投資入股,參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為,不徵營業稅。

三、應納稅額之計算

應納稅額=營業額×稅率
(一)營業額的確定及價外費用的內容
1.營業額的確定
納稅人的營業額,為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。
2.價外費用之內容
價外費用,包括向對方收取的手續費,基金,集資費,代收款項,代墊款項及其他各種性質的價外收費。
(二)營業額明顯偏低之核定
稅務機關得依下列順序核定其營業額:
1.按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定;
2.按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定;
3.按下列公式核定計稅價格:
計稅價格=營業成本或工程成本×(1+成本利潤率)÷(1-營業稅稅率)
成本利潤率由省、自治區、直轄市人民政府所屬地方稅務機關確定。
(三)對幾項主要業務營業額的確定
1.交通運輸業
(1)運輸企業從事聯運業務,以實際取得的營業額為計稅依據。聯運業務的意義,是指兩個以上運輸企業完成旅客或貨物從發送地點至到達地點所進行的運輸業務;聯運的特點是一次購買、一次收費、一票到底。
(2)運輸企業自境內運輸旅客或者貨物出境,在境外改由其他運輸企業承運乘客或者貨物的,以全程運費減去付給該承運企業的運費後的餘額為營業額。
2.建築業
(1)納稅人從事建築、修繕、裝飾工程作業,無論與對方如何結算,其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內。
(2)納稅人從事安裝工程作業,凡所安裝設備的價值作為安裝工程產值的,其營業額應包括設備的價款在內。
(3)建築業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的,以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款後的餘額為營業額。
3.金融保險業
(1)自有資金貸款業務:將自有資本金或吸收的單位、個人的存款貸與他人使用的行為。這種業務一律以"貸款利息金額"為營業額計徵營業稅。
A.人民銀行的貸款業務不徵營業稅。
B.典當業的抵押貸款業務,無論其資金來源如何,均按自有資金貸款業務徵稅。
(2)轉貸業務:是指將借入的資金貸與他人使用的業務。這種業務以貸款利息減去借去借款利息後的餘額為營業額。
A.將吸收的單位、個人的存款以及自有資本金貸與他人使用的業務,不屬於轉貸業務,應按自有資金貸款業務,對貸款利息金額徵稅。
B.金融機構從事轉貸業務和貸款業務,應劃分清楚各自營業額;未劃分清楚各自營業額的,一律按貸款業務徵稅。
(3)對金融機構當期實際收到的結算罰款、罰息、加息等收入,應併入營業額中徵收營業稅。
(4)"金融機構"從事的外匯、有價証券、期貨的買賣業務:以賣出價減去買入價後的餘額為營業額
A.非金融機構和個人買賣外匯、有價証券、期貨,並不徵收營業稅(因為是投資賺差價,而非提供勞務)。
B.期貨,是指非貨物期貨;因為貨物期貨,不徵收營業稅。
C.金融機構,是包括銀行和非銀行金融機構。
(5)融資租賃
A.納稅人經營融資租賃業務,以其向承租人收取的全部價款和價外費用(包括殘值)減去出租方承擔的出租貨物的實際成本後的餘額為營業額;
B.出租貨物的實際成本,包括由出租方承擔的貨物購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費以及納稅人為購買出租貨物而發生的境外外匯借款利息支出等費用。
(6)保險業
A.保險業實行分保險業務,初保業務以全部保費收入減去付給分保人的保費後的餘額為營業額。
B.保險公司辦理儲金業務的營業額,以納稅人在納稅期內的儲金平均餘額乘以人民銀行公布的一年期存款利率折算的月利率計算。按上述規定計算儲金業務的營業額以後,在計算保險企業其他業務營業額時,應相應從"保費收入"賬戶中扣除儲金業務的保費收入。
4.旅遊業
(1)旅遊企業組織旅遊團到境外旅遊,在境外改由其他旅遊企業接團的,以全程旅遊費減去付給該接團企業的旅遊費後的餘額為營業額。
(2)旅遊企業組織旅遊團在中國境內旅遊的,以收取的旅遊費減去替旅遊者支付給其他單位的房費、餐費、交通、門票和其他代付費用後的餘額為營業額。改由其他旅遊企業接團的,按照境外旅遊的辦法確定營業額。
5.單位或個人進行演出
以全部票價收入或者包場收入減去付給提供演出場所的單位、演出公司或者經紀人的費用後的餘額為營業額。
6.娛樂業
其營業額是經營娛樂業而向顧客收取的各項費用,包括門票收費、台位費、點歌費、煙酒和飲料收費及其他收費。
7.自建行為和單位將不動產無償贈與他人:由主管稅務機關按照規定順序核定營業額。
8.廣告代理業:以代理者向委托方收取的全部價款和價外費用減去付給廣告發布者的廣告發布費後的餘額為營業額。
9.代理業:以納稅人從事代理業務向委托方實際收取的報酬為營業額。
10.對超過催收貸款核算年限的逾期貸款:按實際收到的利息收入徵收營業稅。催收貸款的核算年限按財務制度的有關規定執行。
11.物業管理企業代有關部門收取水費、電費、燃(煤)氣費、維修基金、房租的行為,屬於"服務業"稅目中的"代理"業務,對其從事此項代理業務取得的手續費收入應當徵收營業稅。
12.對拍賣行向委託方收取的手續費應徵收營業稅。
13.對經過國家版權局註冊登記,在銷售時一併轉讓著作權,所有權的計算機軟件徵收營業稅。計算機軟件產品是指記載有計算機程序及其有關文檔的存儲介質(包括軟盤、硬盤、光盤等)。
(四)起徵點
1.營業額達到或超過起徵點即照章全額計算納稅,營業額低於起徵點則免予徵收營業稅。稅法規定的起徵點如下:
(1)按期納稅的起徵點為月營業額200-800元。
(2)按次納稅的起徵點為每次(日)營業額50元。
2.各省、自治區、直轄市人民政府所屬地方稅務機關可以在規定的幅度內,根據當地實際情況確定本地區適用的起徵點,並報國家稅務總局備案。
(五)以外匯結算營業額的折合
1.應納稅額以人民幣為計算單位,如果納稅人以外匯結算營業額的,須按外匯市場價格折合成人民幣計算。
2.折合率的選擇
(1)原則:
人民幣的折合率可以選擇當天,也可以選擇當月1日的國家外匯牌價。
(2)例外:金融保險業以外匯結算營業額的。
A.金融業按其收到的外匯的當天或當季季末中國人民銀行公布的基準匯價折合營業額。
B.保險業按其收到的外匯的當天或當月月末中國人民銀行公布的基準匯價折合營業額,並計算營業稅。
3.納稅人選擇何種折合率確定後,一年之內不得變動。

四、幾種經營行為的稅務處理

(一)兼營不同稅目應稅行為的處理
1.原則:納稅人從事兩個以上稅目的應稅項目時,應當分別核算不同稅目的營業額、轉讓額、銷售額;未分別核算營業額的,從高適用稅率。
2.例外:納稅人兼營免稅、減稅項目的,應當單獨核算免稅、減稅項目的營業額;未單獨核算營業額的,不得免稅、減稅。
(二)混合銷售行為(同一交易)
一項銷售行為如果既涉及應稅勞務(應課營業稅之勞務)又涉及銷售貨物(為增值稅課稅範圍),為混合銷售行為。
從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為:視為銷售貨物。
1.處理方式:不徵收營業稅,而課增值稅
2.所謂"以從事貨物的生產、批發、或零售為主";亦即年貨物銷售額(增值稅課稅範圍)與營業稅應稅勞務營業額的合計數中,年貨物銷售額超過50%(即:增值稅課稅範圍超過營業稅課稅範圍)。
其他單位和個人的混合銷售行為:視為提供應稅勞務,處理方式:
1.原則:應徵收營業稅
2.例外:從事運輸業務的單位和個人,經常發生銷售貨物並負責運輸所售貨物的混合銷售行為,徵收增值稅。
(三)兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務行為(不同交易)
1.納稅人兼營應稅勞務與貨物(課營業稅的)或非應稅勞務(課增值稅的),應分別核算應稅勞務的營業額和貨物或非應稅勞務的銷售額。
2.不分別核算或者不能準確核算的,其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務,一併徵收增值稅(不徵收營業稅)。

貳、租稅優惠政策

(一)營業稅的免稅、減稅項目由國務院規定,任何地區內部均不得規定免稅、減稅項目。
(二)營業稅暫行條例和國家政策性文件所規定的免稅項目
1.育養:托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務,婚姻介紹,殯葬服務;
2.殘疾人:殘疾人員個人提供的勞務;
3.醫療:醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務;
4.教育:學校和其他教育機構提供的教育勞務,學生勤工儉學提供的勞務;
5.農業:農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保、農牧保險以及相關技術培訓業務,家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治;
6.文化:紀念館、博物館、文化館、美術館、展覽館、書藝院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動的門票收入,宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入。
(三)國務院規定的免稅項目
1.科研:科研單位取得的技術轉讓收入。
對單位和個人(包括外商投資企業、外商投資設立的研究開發中心、外國企業和外籍個人)從事技術轉讓、技術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入,免徵營業稅。
(1)技術轉讓是指轉讓者將其擁有的專利和非專利技術的所有權或使用權有償轉讓他人的行為。
(2)技術開發是指開發者接受他人委托,就新技術、新產品、新工藝或者新材料及其系統進行研究開發的行為。
技術諮詢是指就特定技術項目提供可行性論證、技術預測、專題技術調查、分析評價報告等。
(4)技術轉讓、技術開發相關的技術咨詢、技術服務業務是指轉讓方(或受托方)根據技術轉讓或開發合同的規定,為幫助受讓方(或委托方)掌握所轉讓(或委托開發)的技術,而提供的技術諮詢、技術服務業務。
2.個人轉讓著作權
3.將土地使用權轉讓給農業生產者,用於農業生產。
4.保險公司開展的一年期以上返還性人身保險業務的保費收入。所謂的返還性人身保險業務是指保期一年以上、到期返還本利的普通人壽保險、養老年金保險、健康保險。
5.工會療養院(所)可視為"其他醫療機構",免徵營業稅。
6.凡經中央及省級財政部門批准納入預算管理或財政專戶管理的行政事業性收費、基金,無論是行政單位或事業單位收取的,均不徵收營業稅。
7.立法機關、司法機關、行政機關的收費,同時具備下列條件的,不徵收營業稅:
(1)國務院、省級人民政府、或其所屬財政、物價部門以正式文件允許收費,而且收費標準符合文件規定的;
(2)所收費用由立法機關、司法機關、行政機關自己直接收取的。
8.社會團體按財政部門或民政部門規定標準收取的會費,不徵收營業稅;各黨派、共青團、工會、婦聯、中科研、青聯、台聯、僑聯所收取的黨費、會費,比照上述規定執行。
9.下崗職工從事社區居民服務業取得的營業收入,3年內免徵營業稅。社區居民服務業是指在社區內主要為社區居民提供服務和方便的行業、活動,包括:
(1)家庭清潔衛生服務;
(2)初級衛生保健服務;
(3)嬰幼兒看護和教育服務;
(4)殘疾兒童教育訓練和寄託服務;
(5)養老服務;
(6)病人看護和幼兒、學生接送服務 (不包括出租車接送);
(7)避孕節育諮詢;
(8)優生優育優教諮詢等。
(四)國家所規定的有關行業的稅收政策
1.對於從事國際航空運輸業務的外國企業或香港、澳門、臺灣企業從我國大陸運載旅客、貨物、郵件的運輸收入,在國家另有規定之前,應按4.65%的綜合計徵率計算徵稅。
2.中國人民保險公司和中國進出口銀行辦理的出口信用保險業務,不作為境內提供保險,為非應稅勞務,不徵收營業稅。
3.人民銀行對金融機構的貸款業務,不徵收營業稅。人民銀行對企業貸款或委托金融機構貸款的業務應當徵收營業稅。
4.金融機構往來業務暫不徵收營業稅。金融機構往來是指金融企業聯行、金融企業與人民銀行及同業之間的資金往來業務,包括再貼現、轉貼現業務取得的收入。
5.對電影放映單位放映電影取得的票價收入按收入全額徵收營業稅後,對電影發行單位向放映單位收取的發行收入不再徵收營業稅,但對電影發行單位取得的片租收入仍應按全額徵收營業稅。
6.對金融機構的出納長款收入,不徵收營業稅。
7.為了切實減輕個人買賣普通住宅的稅收負擔,積極啟動住房二級市場,對個人購買並居住超過1年的普通住宅,銷售時,免徵營業稅;個人購買並居住不足1年的普通住宅,銷售時營業稅按銷售價減去購入原價後的差額計徵;個人自建自住房,銷售時免徵營業稅。對企業、行政事業單位按房改成本價、標準價出售住房的收入,暫免徵收營業稅。
對積壓空置的商品住房銷售時應繳納的營業稅,在2000年底前予以免稅優惠。空置商品住房限於1998年6月30日以前建成尚未出售的商品住房。

參、臺商節稅實例

一、利用兼營和混合銷售的營業稅節稅規劃案例
納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務,應分別核算應稅勞務的營業額和貨物或非應稅勞務的銷售額,才能避免從高適用稅率,或課徵稅率較高的增值稅。
二、利用應稅項目定價的營業稅節稅規劃案例
從事營業稅規定的應稅項目,與從事增值稅、消費稅規定的應稅項目,在價格的確定上是有所不同的,前者是經營雙方面議價格,後者是明碼標價,納稅人可利用應稅項目的定價,未為營業稅節稅規劃。
三、利用建築工程承包的營業稅節稅規劃案例
根據營業稅暫行條例第五條第三款規定:建築業的總承包人將工程分包或轉包給他人,可以工程的全部承包額減去付給分包人或轉包人的價款後的餘額為營業額,如果工程承包公司與建設單位簽訂建築安裝工程承包合同的,無論是否參與施工,均按建築業稅目徵收營業稅3%,未簽訂合同者,則按服務業稅目徵收營業稅5%。
四、利用減免項目的營業稅節稅規劃案例
利用營業稅減免項目之租稅優惠,必須充分了解其基本內容,必備條件及爭取稅務機關認可。
1.建築業承包國防工程和軍隊系統的安裝工程收入。
2.對中國進出口現行和國家開發銀行繳納的營業稅先繳後退。
3.農牧保險免稅,對保險公司開展的一年期以上返還性人身保險業務的保險收入免徵營業稅。
4.文化體育業如門票收入、教育勞務、技術培訓免繳營業稅。
5.爭取服務業的免稅規定,如為福利機構提供養育服務、醫療服務、殘疾人員提共勞務。
6.轉讓無形資產的免稅政策,如個人轉讓著作權、科研單位取得的技術轉讓收入。
7.校辦企業為本校教學、科研服務提供的應稅勞務。

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第五章 外商投資企業和外國企業所得稅法

壹、課稅規定

一、徵稅對象和納稅義務人

(一)徵稅對象
外商投資企業和外國企業所得稅的徵稅對象,是外商投資企業和外國企業從事生產、經營所得和其他所得。
1.何謂〝生產、經營所得〞?
指納稅人從事製造業、採掘業、交通運輸業、建築安裝業、農業、林業、畜牧業、漁業、水利業、商業、金融業、服務業、勘探開發作業,以及其他行業的生產、經營所得。
2.何謂〝其他所得〞?
指納稅人取得的利潤(股息)、利息、租金、轉讓財產收益或者轉讓專利權、專有技術、商標權、著作權收益以及營業外收益等所得。
(二)納稅義務人
1.在中國境內設立之外商投資企業,屬於〝中國居民〞,負全面納稅義務,就來源於中國境內、境外的所得繳納所得稅(屬人主義),包括下列三類:
(1)中外合資經營企業
(2)中外合作經營企業
對於不組成企業法人的中外合作經營企業,有下列兩種納稅規定:
A.由合作各方分別計算納稅的,合作中方應按照內資企業有關的稅收法規計算繳納企業所得稅;對合作外方應視為外國公司、企業和其他經濟組織在中國境內設立機構、場所,按照外商投資企業和外國企業所得稅法的規定繳納企業所得稅,但卻不得享受外商投資企業的稅收優惠待遇。
B.訂有公司章程,共同經營管理統一核算,共負盈虧,共同承擔投資風險的中外合作經營企業,可以由企業申請,經當地稅務機關批準,依照外商投資企業和外國企業所得稅法的規定,統一計算繳納企業所得稅,並享受外商投資企業的稅收優惠待遇。
(3)外資企業
2.外國企業,合於下列兩條件之一的外國公司、企業和其他經濟組織,僅就來源於中國境內的所得繳納所得稅(屬地主義)。
(1)在中國境內設立機構、場所,從事生產經營。
(2)在中國境內未設立機構、場所,但有來源於中國境內之所得。
(三)來源於中國境內的所得
1.外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構、場所:
(1)外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構、場所,從事生產經營的所得。
(2)發生在中國境內、境外與外商投資企業和外國企業在中國境內設立的機構、場所有實際聯繫的利潤(股息)、利息、租金、特許權使用費和其他所得。
2.外國企業在中國境內未設立機構、場所取得的下列所得:
(1)從中國境內企業取得的利潤(利息)。
(2)從中國境內取得的存款利息、貸款利息、債券利息、墊付款或者延期付款利息等。
(3)將財產租給中國境內租用者而取得的租金。
(4)提供在中國境內使用的專利權、專有技術、商標權、著作權等而取得的使用費。
(5)轉讓在中國境內的房屋、建築物及其附屬設施、土地使用權等財產而取得的收益。
(6)經財政部確定徵稅的從中國境內取得的其他所得。

二、稅率

(一)原則上,企業所得稅稅率:30%;地方所得稅稅率:3%
適用於外商投資企業的所得,以及外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得。
1.外商投資企業設在我國境內的從事產品生產、商品貿易、服務等業務的分支機構,其生產經營所得應適用該分支機構所在地同類業務企業適用的企業所得稅稅率,由其總機構匯總繳納所得稅。
2.外商投資企業在我國境內生產產品及銷售自產產品,不論是否通過設立銷售機構進行銷售及銷售機構核算方式如何,其生產銷售自產產品的利潤均應按產品實際"生產"機構所在地適用的企業所得稅稅率,由其總機構匯總計算繳納所得稅。
(二)預提所得稅稅率:20%(就源扣繳)
外國企業在中國境內未設立機構、場所,而有來源於中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得,或雖設立機構、場所,但上述所得與其機構、場所沒有實際聯繫的,按20%的稅率徵收預提所得稅。
註1:在外商投資企業和外國企業所得稅法及其實施細則規章中,凡稱為〝企業所得稅〞的,僅指稅率為30%的企業所得稅,不包括稅率為3%的地方所得稅。
註2:〝地方所得稅〞的減免稅應以各省、自治區、直轄市人民政府的規定為準。

三、應納稅所得額的計算

(一)應納稅所得額的概念
1.定義:指從事生產、經營的機構、場所,每一納稅年度的收入總額減除成本、費用、損失後之餘額。
2.計算方式:應納稅所得額=收入總額-成本-費用-損失
(二)收入認列:權責發生制為原則
營業項目 收入認列方式
1.以分期收款方式銷售產品或商品 (1)按交付產品或商品開出發貨票的日期或(2)按合同約定的購買人應付價款的日期
2.建築、安裝、裝配工程和提供勞務,持續時間超過1年 按完工進度或者完成的工作量。
3.為其他企業加工、製造大型機械設備、船舶等,持續時間超過1年 按完工進度或者完成的工作量。
4.中外合作經營企業採取產品分成方式 合作者分得產品時,即為取得收入;其收入額應當按照賣給第三方的銷售價格或者參照當時的市場價格計算。
5.外國企業從事合作開採石油資源 合作者在分得原油時,即為取得收入;其收入額應當按參照國際市場同類品質的原油價進行定期調整的價格計算。
6.企業取得的收入為非貨幣資產或者權益 其收入額應當參照當時的市場價格計算或者估定。

(三)特殊收入的認列規定
1.受贈的貨幣資產
企業接受的貨幣捐贈應一次性計入企業當年度收益,計算繳納企業所得稅。
2.受贈的非貨幣資產
(1)企業接受的非貨幣資產(包括固定資產、無形資產和其他貨物捐贈),應按照合理價格估價計入有關資產項目,同時作為企業當年收益,在彌補企業以前年度所發生的虧損後,計算繳納企業所得稅。
(2)若彌補以前年度虧損後的餘額數額較大,企業一次性納稅有困難的,經企業申請,當地主管稅務機關批准,可在不超過5年的期限內平均計入企業應納稅所得額。
3.逾期兩年的應付款
企業的應付未付款,凡債權人逾期二年未要求償還的,應計入企業當年度收益計算繳納企業所得稅。
4.預售房地產而取得的預收收入
從事房地產開發經營的企業預售房地產並取得預收款的,當地主管稅務機關可按預計利潤率或其他合理辦法計算預計應納稅所得額,並按季預徵所得稅,待該項房地產產權轉移、銷售收入實現後,再依照稅法有關規定計算實際應納稅所得額及應納所得稅稅額,按預繳的所得稅額計算應退補稅額。
5.兼營投資業務企業所取得的其他所得
從事投資業務的企業所取得的除境內投資利潤 (股息)以外的其他各類所得,應依照稅法規定計算納稅(即取得的投資利潤並不計入納稅)。
6.外商影視企業
(1)對外商與中國製片商合作拍攝影視作品從中國境內分取的發行收入,屬於在中國境內沒有設立機構、場所而有來源於中國境內的版權所得,應當按20%的稅率徵收所得稅;
(2)外商在中國境外發行影視作品所取得的收入,屬於來源於中國境外的所得,不徵收所得稅。
7.生產性外商企業(可享受兩免三減半),在籌辦期內所取得的非生產性所得
對生產性的外商投資企業在籌辦期內取得的非生產性經營收入,減除與上述收入有關的成本、費用和損失的餘額,計入企業當期應納稅所得額,依照適用稅率計算繳納企業所得稅,但可以不作為計算減免稅優惠期的獲利年度。
8.股權轉讓的徵稅
(1)在以合理經營為目的進行的公司集團重組中,外國企業將其持有的中國境內企業股權,或者外商投資企業將其持有的中國境內、境外企業的股權,轉讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權關係的公司,包括轉讓給具有上述股權關係的境內投資公司的,可按股權成本價轉讓,由於不產生股權轉讓收益或損失,不計徵企業所得稅。
(2)股票轉讓淨收益屬於企業的財產轉讓收益,應計入企業的應納稅所得額,一併徵收所得稅。
9.股票溢價作為股東權益
(1)企業發行股票,其發行價格高於股票面值的溢價部分,為企業的股東權益,不作為營業利潤徵收企業所得稅;
(2)企業清算時,亦不計入應納稅清算所得。
10.會員入會的一次性收入
(1)外商投資舉辦俱樂部或類似會員制的外商投資企業,其對會員入會時一次性收取會員費、資格保證金或其他類似收費,應在收取時作為企業當期收入計算繳納企業所得稅。在計算徵收企業所得稅時,可以從企業開始營業之日起分五年平均計入各期收入計算納稅。
(2)企業對其會員退會時退還上述款項的,所退還的部分,可沖減企業退款當期的收入。
(四)准予列支的具體項目
1.國家規定的成本、費用、損失
2.管理費
(1)在中國境內設立機構、場所的外國企業,向其總機構支付與機構、場所有關的合理管理費,准予列支。
A.因有關部門實際提供產業諮詢、市場信息、產品供銷等方面的服務,外商投資企業按照有關規定的收費標準或者市場同類服務的正常收費價格向這些部門逐項支付的服務費,可在計算企業所得稅時予以扣除。
B.有關部門並未向企業實際提供服務而外商投資企業按照銷售收入的一定比例支付的管理費,或者外商投資企業按超過市場同類服務的合理收費標準向有關部門支付的費用,不得在繳納企業所得稅前列支。
(2)外商投資企業應當向其分支機構合理分攤與其生產、經營有關的管理費。
(3)企業向其關聯企業支付的管理費,不得列支。
3.合理的借款利息
(1)合理,是指不高於一般商業貸款利率計算的利息
(2)企業借款用於固定資產的購置、建造或者無形資產的受讓、開發,在該項資產投入使用前發生的利息,應當相應計入固定資或無形資產的原價(資本化),不得列支扣除。
4.限度內之交際應酬費
下列計算交際費的基礎(銷貨淨額或業務收入總額),並不包括增值稅銷項稅額;因此,銷項稅額不計提交際應酬費。
(1)生產批發零售者:
A.全年銷售淨額在1500萬以下的,不超過銷貨淨額的5?
B.全年銷售淨額超過1500萬的部分,不超過該部分銷貨淨額的3?(差額×3?)
(2)提供勞務者:
A.全年業務收入總額在500萬以下者,不超過業務收入的10?
B.全年業務收入總額超過500萬的部分,不超過該部分業務收入的5?(差額×5?)
5.從事信貸、租賃等業務的企業,按年末放款餘額(不包括銀行間拆借)或年末應收款項餘額,提列不超過3%的壞帳準備,從收入中扣除以計算納稅所得額。
(1)企業實際發生的壞帳損失,超過上一年度計提的壞帳準備部份,可列為當期的損失
(2)企業實際發生的壞帳損失,少於上一年度計提的壞帳準備部分,應當計入本年度的應納稅所得額。
(3)企業已列為壞帳損失的應收款項,在以後年度全部或者部分收回時,應當計入收回年度的應納稅所得額。
(4)何謂〝實際發生的壞帳損失〞?
指合於下列三條件之一的應收款項,壞帳損失是指:
A.因債務人破產,在以其破產財產清償後,仍然不能收回的。
B.因債務人死亡,在以前遺產償還後,仍然不能收回的。
C.因債務人逾期未履行償債義務,已超過2年,仍然不能收回的。
6.住房補貼及住房公積金(包括自願住房公積金)之認定
(1)未實行住房制度改革的地區,依原規定提取的住房補貼,可當當期費用列支。
(2)已實行住房制度改革的地區,依規定的比例提存住房公積金時,凡企業在稅前已按規定提存各類職工福利基金的,該職工福利基金支付除職工住房支出以外的其他規定用途支出後的帳面餘額應轉為住房公積金,帳面無餘額或帳面餘額不足以結轉當年應提存的住房公積金的,不足部分可在當期成本費用中列支;但企業超出規定比例自行提存的各類住房補貼或住房公積金,不得列支。
(3)企業實際支付給個人的住房購建費用、修房費用和住房費用,應先在已提存的個人住房補貼或住房公積金中列支,不足部分,再經董事會決議,依合法憑證列為當期成本、費用。
7.企業在籌建和生產、經營中發生的匯兌損益,除國家另有規定外,應當合理列為各所屬期間的損益。
8.工資和福利費
(1)原則上,無限額規定(不同予內資企業的限額規定)
(2)企業不得列支其在中國境內工作職工的境外社會保險費
9.捐贈(不同於內資企業3%的限額規定)
(1)企業通過中國境內國家指定的非營利的社會團體或國家機關的教育、民政等公益事業和遭受自然災害的地區、貧困地區的損贈,,可以作為當期成本費用列支;但企業直接向受益人的捐贈不得列支。
(2)企業資助非關聯科研機構和高等學校研究開發經費,可以在資助企業計算企業應納稅所得額時全額扣除。
10.租用土地使用費
企業租用廠房、場地、飯店、賓館、招待所等作為生產、經營場所,作為承租方的企業直接向有關部門支付的土地使用費,由出租方開具相應的租金收入發票,並同時轉作出租方的支出項目,而承租方則可依據租金收入發票所列的場地租金數額在稅前扣除。
11.企業在境內當年發生的技術開發費
(1)技術開發費是指:企業在一個納稅年度中研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的新產品設計費,工藝規程制定費,設備調試費,原材料和半成品的試製費,技術圖書資料費,未納入國家計劃的中間實驗費,研究機構人員的工資,研究設備的折舊,與新產品的試制和技術研究有關的其他經費;不含企業從其他單位購進技術或受讓技術使用權而支付的購置費或使用費,以及從事技術開發業務的企業發生的屬於技術開發服務業務的營業成本、費用。
(2)當年比上年實際發生額增長達到10%以上 (含10%)的:當年實際發生的費用除按規定據實列支外,經由主管稅務機關審核批準後,可再按其實際發生額的50%,直接抵扣當年度的應納稅所得額。
(3)當年比上年實際發生額增長未達到10%以上的:只能據實列支費用,不得再按費用發生額的50%抵扣應納稅所得額。
(4)企業當年技術開發費比上年增長達到10%以上,其實際發生額的50%若大於企業當年應納稅所得額,可准於抵扣其不超過應納稅所得額的部分;超過部分,當年和以後年度均不再予以抵扣。
(5)對彌補虧損後,當年沒有應納稅所得額的企業,不適用再抵扣50%應納稅所得額的優惠規定。
(6)外國企業在中國境內設立機構、場所,從事生產經營活動所發生的技術開發費,可以比照以上規定執行。
12.外國企業在中國境內設立的機構、場所取得發生在中國境外的與該機構、場所有實際聯繫的(屬來源於境內所得)利潤(股息)、租金、特許權使用費和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款,除國家另有規定外,可以作為費用扣除。
(五)不得列為成本、費用和損失的項目
1.固定資產的購置、建造支出;
2.無形資產的受讓(購置)、開發支出;
3.資本的利息;
4.各項所得稅稅款;
5.各項稅收的滯納金和罰款;
6.違法經營的罰款和被沒收財物損失;
7.自然災害或者意外事故損失有賠償的部份;
8.用於中國境內公益、救濟性質以外的捐贈;
9.支付給總機構的特許權使用費;
10.與生產、經營業務無關的其他支出。
(六)不能正確計算應納稅所得額的處理
1.不能正確申報收入額:
由當地稅務機關採用成本(費用)加合理利潤等方法予以核定收入額,進而能間接確定其應納稅所得額。,
2.不能提供完整、準確的成本、費用憑證:
由當地稅務機關參照同行業或者類似行業的利潤水平核定利潤率,以計算其應納稅所得額。
(七)對若干專門行業或項目計算應納稅所得額的規定
1.專業從事房地產開發經營的外商投資企業
不得享受生產性外商投資企業之優惠(兩免三減半),且應就預收款(預售房地產而來的)按季預繳所得稅。
2."兼營"投資業務的外商投資企業
(1)以實物、無形資產及其他非貨幣性資產投資,認定價值與帳面價值之差額視為財產轉讓收益,計入所得額,數額大者,可在五年內分期轉為所得額。
(2)兼營投資業務,取得的利潤(股息),可不計入應納稅所得額,因此,應分別計算投資收益和經營業務收入,以及各自的費用。
A.取得的除投資利潤(股息)外的其他各類所得,應依法計入納稅。
B.由於投資利潤(股息)可不計入納稅,因此與該投資有關的可行性研究費用、投資貸款利息支出、投資管理費用等投資決策實施中的各項費用和投資期滿不能收回的投資損失等,亦不得沖減本企業應納稅所得額。(配合原則)
3.外商投資企業和外國企業轉讓股票或股權
(1)外商投資企業轉讓股票或股權所取得的淨收益以及外國企業在中國境內設立的機構、場所轉讓所持有的中國境內企業股票取得的淨收益應計入當期應納稅所得額;若是淨損失,也可沖減企業當期應納稅所得額。
(2)外國企業轉讓不是其設在中國境內的機構、場所所持有的B股和海外股取得淨收益,暫免繳納所得稅(但仍為來源於境內所得)
(3)外國企業轉讓其在中國境內外商投資企業的股權取得的超出其出資額的部分的轉讓收益,依20%的稅率繳納預提所得稅。
4.外國企業在我國境內沒有設立機構、場所而有來源於我國的所得之處理:
(1)取得的利潤(股息)、利息、租金、特許權使用權、財產轉讓收益等,除"另有規定者"外,都應以收入全額為應納稅所得額,按20%的稅率計算應納的預提所得稅。
(2)上述除"另有規定者"外,是指對某條件優惠或技術先進的項目,規定可以從收入全額中扣除一定款額,以其餘額為應納稅所得額,或者給予減稅或免稅。
(3)例如:外國租賃公司從事融資租賃業務,取得的扣除設備價款後的租賃費中所包括的貨款利息,如果能提供貨款協議合同和支付利息的單據憑證,足以證明是由對方國家銀行提供的出口信貸的利息,就可以按租賃費扣除利息後的餘額,減按10%徵稅。

四、資產的稅務處理

外商投資企業和外國企業在計算應納稅所得額時,對固定資產、無形資產、遞延資產及存貨的計價和攤銷要按稅法規定的稅務處理辦法為準。
(一)固定資產的計價和折舊
1.固定資產的定義:合乎下列兩條件之一的房屋、建築物、機器、運輸工具、器具和設備等物品
(1)與生產經營有關的:使用期限超過1年
(2)非與生產經營有關的:單位價值在2000元以上且使用期限超過2年
因此,不屬於生產、經營主要設備的物品,單位價值在2000元以下或者使用年限不超過2年的,可以按實際使用數額列為費用。
2.固定資產的計價,應當以原價為準。
固定資產來源
1.購進的固定資產 計價原則進價+運費+安裝費+使用前所發生的其他有關費用
2.自製、自建的固定資產 計價原則製(建)過程所發生的實際支出
3.作為投資的固定資產 計價原則合同確定的合理價格(或者參照有關的市場價格)使用前發生的有關費用。
3.固定資產的折舊提列
(1)提取折舊的起迄日
A.原則:投入使用者,從投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用者,從停止使用月份的次月起,停止計算折舊。
B.例外:從事開採石油資源的企業,在開發階段的投資,應當以油(氣)田為單位,全部累計作為資本支出,從本油(氣)田開始商業性生產月份的次月起計算折舊。
(2)估計殘值:殘值應當不低於原價的10%;需調整者,須經當地稅務機關批准。
(3)提列方法:原則,直線法;例外,經當地稅務機關審核後,逐級上報國家稅務總局批准。
(4)原則上,計算折舊的最短年限如下:
A.從事開採石油資源的企業,在開發階段及其以後的投資所形成的固定資產,可以綜合計算折舊,不留殘值,折舊的年限不得少於6年。
B.房屋、建築物為20年。
C.火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年。
D.電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營有關的器具、工具、家俱等為5年。
(5)折舊年限的例外規定:
A.由於特殊原因需要縮短折舊年限的,可由企業提出申請,並經當地稅務機關審核後,逐級上報國家稅務總局批准。特殊原因包括如下:
a受酸、鹼等強烈腐蝕的機器機器設備和常年處於震撼、顫動狀態的廠房和建築物;
b由於提高使用率、加強使用強度,而常年處於日夜運轉的機器、設備;
c中外合作經營企業的合作期比規定的折舊年限短,並在合作期滿後歸中方合作者所有的固定資產。
B.企業取得已經使用過的固定資產,其尚可使用年限比規定的折舊年限短的,可提出證明,經審核同意後按尚可使用年限計算折舊
C.對固定資產的改造、擴充填添,因而增加價值所發生的支出,應當增加該固定資產原價,其中,可以延長使用年限的,還因適當延長折舊年限,並相應調整計算折舊。
(6)固定資產提足折舊後,可以繼續使用的,不再計算折舊。
(7)企業轉讓或者變價處理固定資產的收入,減除未折舊的淨額或殘值及處理費用後的差額,列為當年度的損益。
*當年損益=轉讓或變價收入-帳面價值-處理費用
(8)受贈的固定資產,亦要估價和提列折舊。
(二)無形資產的計價和攤銷
無形資產的計價,以原價為準;其攤銷,採直線法計算。
(三)遞延資產的攤銷
在籌辦期所發生的費用,應從開始生產、經營月份的次月起,在不少於五年的期限內分期攤銷。
1.所謂〝籌辦期〞,是指從企業被批准籌辦之日起至開始生產、經營(包括試生產、試營業)之日止的期間。
2.所謂"企業被批准籌辦之日",對中外合資經營企業、中外合作經營企業來講,是指所簽訂的合資、合作協議、合同被批准之日;對外資企業,是指開辦企業的申請被批准之日。
3.中外合資經營企業、中外合作經營企業在其所簽訂的合資、合作協議、合同被批准之前,合資、合作各方為進行可行性研究,而共同發生的費用,經當地稅務機關審核同意後,可准予列為企業的籌辦費。
(四)存貨的計價
1.企業的商品、產成品、在產品、半成品和原料、材料等各項存貨發出或者領用的計價,應當以實際成本價為準。
2.其實際成本價的計算方法,可以在先進先出、移動平均、加權平均和後進先出等方法中,由企業任選一種。
3.計價方法一經選用,不得隨意改變,若確需改變時,應當在下一納稅年度開始前報當地稅務機關批准。
(五)資產重估變值的稅務處理
1.原外商投資企業改組或合併:資產增值部分,計入納稅
外商投資企業改組,或者與其他企業合併成為股份制企業,原外商投資企業已在工商行政管理部門註銷登記的,其資產轉為認股投資的價值與其賬面價值的變動部分應計入原外商投資企業損益,計算繳納企業所得稅。
2.改組或合併後新外商投資企業,按原外商企業處理方式的不同,有下列兩種:
(1)原外商投資企業已按上款規定做出稅務處理的,新組成的股份制企業可以對原外商投資企業的資產,按重估確認的價值作為投資入賬,並據以計算資產的折舊或攤銷;
(2)原外商投資企業未按上款規定進行稅務處理的,對新組成的股份制企業中原外商投資企業的資產重估價值變動部分,應比照下款規定的方法進行調整(即在申報繳納企業所得稅時,不計入企業損益,也不得據此對企業資產賬面價值進行調整。凡企業會計賬簿對資產重估價值變動部分已做賬面調整,並按賬面調整數計提折舊或攤銷或以其他方式計入成本、費用的,企業應在辦理年度納稅申報時,按"綜合調整"或"按實逐年調整"的方法相應調整當期成本、費用及應納所得額)。
3.股份制企業募股或增資發行股票:資產增值部分,不計入納稅
股份制企業向社會募集股份或增加發行股票,依照有關規定對各項資產進行重估,其價值變動部分,在申報繳納企業所得稅時,不計入企業損益,也不得據此對企業資產賬面價值進行調整。凡企業會計賬簿對資產重估價值變動部分已做賬面調整,並按賬面調整數計提折舊或攤銷或以其他方式計入成本、費用的,企業應在辦理年度納稅申報時,按下述方法進行調整:
(1)按實逐年調整。企業因資產重估價值變動,每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式多計或少計當期成本、費用的部分,在年度納稅申報表的當期成本、費用欄中予以調整,相應調增或調減應納稅所得額。
(2)綜合調整。企業資產重估價值變動部分可以不分資產項目,平均按十年分期從年度納稅申報的當期成本、費用項目中調整,相應調增或調減應納稅所得額。
以上兩種方法,由企業選擇一種,報當地主管稅務機關批准後採用。企業辦理年度納稅申報時,應將有關計算資料一併附送當地主管稅務機關審核。

五、關聯企業(聯屬企業)業務往來

根據稅法規定,企業與其關聯企業之間的業務往來,應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。然而,一些外商投資企業在與其境外的關聯企業業務往來中,採取以不合理的定價和收費等方式,減少外商投資企業的應納稅所得額,轉移利潤,逃避納稅。比較常見的做法是高價購進原材料、設備,低價賣出產成品,或向外商投資企業攤入不合理費用,加大其成本等。
這些做法都違反中國稅法的。因此,對於不按獨立企業業務往來合理收取或交付價款、費用,而減少其應納稅所得額的,通稱為「避稅」。依中國稅法規定,稅務機關有權進行合理調整。
(一)中國稅法對關聯企業的認定
與企業有以下關係之一的企業、公司或其他經濟組織:
1.在資金、經營、購銷等方面,存在直接或者間接的擁有或者控制關係;
2.直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制;
3.其他在利益上相關聯的關係。
具體而言,主要包括外商投資企業或外國企業 (以下統稱為企業)與另一公司、企業和其他經濟組織 (以下統稱為另一企業)有下列之一關係的:
1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上的;
2.直接或間接同為第三者擁有或控制股份達到25%或以上的;
3.企業與另一企業之間借貸資金佔企業自有資金50%或以上,或企業借貸資金額的10%或以上是由另一企業擔保的;
4.企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業所委派的;
5.企業的生產經營活動必須由另一企業提供的特許權利 (包括工業產權、專有技術等)才能正常進行的;
6.企業生產經營購進的原材料、零配件等 (包括價格及交易條件等)是由另一企業所控制或供應的;
7.企業生產的產品或商品的銷售 (包括價格及交易條件等)是由另一企業所控制的;
8.對企業生產經營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯的關係,包括家族、親屬關係等。
(二)調整方式
企業與其關聯企業之間的業務往來,應按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。對於不按此辦理而減少其應納稅所得額者,稅務機關有權進行合理調整。其調整方法如下:
1.外商投資企業不得向其關聯企業支付管理費。
2.在商品交易價格方面,按下列順序所確定的方法進行調整:
(1)按照獨立企業之間進行相同或者相類似業務活動的價格進行調整。
(2)按照再銷售給無關聯係的第三者價格所應取得的利潤水平進行調整。
(3)按照成本加合理的費用和利潤進行調整。
(4)在不能使用上述方法的情況下,可以採用其他合理的方法進行調整,例如限定應有最低限度利潤率的方法等。
3.融資利息:可參照正常利率進行調整。
4.勞務費用:可參照類似勞務活動的正常收費標準進行調整。
5.轉讓財產收益和提供財產使用權所得:可以參照沒有關聯關係所能同意的數額進行調整。
(三)關聯企業的稅務管理
1.在納稅年度內企業與其關聯企業間有業務往來的,應在向當地稅務機關報送年度所得稅申報表的同時,附送《外商投資企業和外國企業與其關聯企業業務往來情況年度申報表》。
2.當地稅務機關在審計、調查企業與其關聯企業業務往來情況時,有權要求企業提供有關交易的價格、費用標準等資料。
3.當地稅務機關要求企業提供其與關聯企業業務往來的有關價格、費用標準等資料時,應以書面通知。企業在接到稅務機關通知後,應在60日內報送。
4.企業不按規定的時間和要求申報或拒絕提供有關交易價格、費用標準等資料的,當地稅務機關可以依照《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十九條的規定給予處罰。
5.對企業與其關聯企業之間的業務往來,不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅的所得額的,當地稅務機關有權作出判定和調整,並據以徵稅。
6.當地稅務機關對企業轉讓定價進行調整時,應將調整金額,性質書面通知被調整的企業。
7.對企業轉讓定價的調整,一般應僅限於被審計、調查的納稅年度的應稅所得。其審計、調查、調整一般應自納稅年度的下一年度起3年內進行。如調整案涉及以前年度所得的,也可向前追溯調整,但最長不得超過10年。
8.對企業轉讓定價調整的應稅所得,企業不作相應賬務調整的,其關聯方取得的超過沒有關聯關係所應取得的數額部分,視同股息分配,該股息不享受《外商投資企業和外國企業所得稅法》第十九條所規定的免徵所得稅優惠。其關聯方取得的所得如為利息、特許權使用費,不得調整已扣繳的預提所得稅。
9.企業如對轉讓定價調整有異議,必須按當地稅務機關規定的時間和要求先繳納稅款,然後按《外商投資企業和外國企業所得稅法》第二十六條的規定進行覆議或訴訟,同時提供有關價格、費用標準等資料。在申請復議期限內,若不提供資料或提供的資料不充分的,稅務機關不予覆議。
10.對企業轉讓定價的調整,涉及執行稅收協定條款的,依照稅收協定的規定執行。

六、源泉扣繳

對利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得,由支付人在每次支付的款額中扣繳,再繳入國庫。
扣繳數額=收入金額×扣繳率(20%)
(一)適用對象
1.外國企業在中國境內未設立機構場所,而有來源於中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得。
2.外國企業在中國境內雖設立機構、場所,但上述所得與其機構、場所沒有實際聯係的。
(二)扣繳規定
1.納稅義務人,為實際受益人;而扣繳義務人,為支付人。
2.扣繳率:20%
3.扣繳義務人每次所扣的稅款,應當於5日內繳入國庫,並向當地稅務機關報送扣繳所得稅報告。
4.對外國企業在中國境內從事建築、安裝、裝配、勘探等工程作業和提供諮詢、管理、培訓等勞務活動的所得,稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為所得稅的扣繳義務人。

七、納稅申報及繳納

(一)申報方式
1.外國企業在境內設有機構、場所之納稅
(1)企業在納稅年度內無論盈利或虧損,皆應報送所得稅申報表和會計決算報表。
(2)外國企業在境內設立兩個或兩個以上營業機構的,可選定其中的一個營業機構合併申報繳納所得稅。但該選定的營業機構應負有監督管理責任並設有完整的帳簿憑證。
(3)外國企業合併申報繳納所得稅,所涉及的各營業機構適用不同稅率納稅的,應分別計算各營業機構的應納稅所得額,按照不同稅率繳納所得稅。若各營業機構,有盈有虧:
A.各營業機構盈虧相抵後仍有利潤的,應按有盈利的營業機構所適用的稅率納稅
B.發生虧損的營業機構,應當以該營業機構以後年度的盈利彌補其虧損,彌補虧損後仍有利潤的,再按該營業機構所適用的稅率納稅;而其彌補額應按替該虧損營業機構抵虧之營業機構,其所適用的稅率納稅。
(4)企業匯總或合併申報繳納的所得稅,包括企業所得稅和地方所得稅;而地方所得稅的免徵、減徵優惠,應按企業總機構或負責合併申報納稅的營業機構所在地的省、自治區、直轄市人民政府的規定執行。
(5)負責合併申報繳納的營業機構不能合理地分別計算各營業機構的應納稅所得額時,當地稅務機關可以對其應納稅的所得總額,按照營業收入比例、成本和費用比例、職工人數或者工資數額的比例,在各營業機構之間合理分配。
外商投資企業在中國境內設立分支機構的,在匯總申報繳納所得稅時,比照上述第(3)、(4)、(5)的規定辦理。
2.外國企業在境內未設有機構、場所之納稅:採「源泉扣繳」
(二)繳納期限:分季預繳,年終匯算清繳(多退少補)
外商投資企業年終匯算清繳時,多退少補;但是,內資企業對於多繳的稅款,只能在下一年度內抵繳,不能退還。
2.應納稅所得額,應以人民幣為計算單位;但若所得為外幣者,應按外匯牌價折合成人民幣繳納稅款。
(1)外商投資企業從事生產經營所取得的收入和所得全部為外國貨幣的,應按照稅務機關填開納稅憑證當日的外匯牌價,通過中國銀行兌換成人民幣數納稅款。
(2)外商投資企業從事生產經營所取得的收入和所得既有外國貨幣,又有人民幣的,可以用其生產經營所取得的人民幣收入、代替外國貨幣收入繳納稅款; 外商投資企業從事生產經營所取得的人民幣收入不足以繳納應納稅款的,其不足部分,應以其生產經營所取得的外國貨幣,按照稅務機關填開納稅憑證當日的外匯牌價,通過中國銀行兌換成人民幣繳納稅款。
(3)企業不得用借入、股東投入或調劑取得的人民幣,代替外國貨幣收入繳納稅款。
(4)外國公司、企業和其他經濟組織以及外籍人員的收入和所得,也應按照上述原則辦理繳納稅款。
(5)企業匯算清繳時,按下列方法折算成人民幣:
A.多繳稅款,要辦理退稅時:
先將應退的人民幣稅款,按照原繳納稅款時的外匯牌價折合成外國貨幣,再將該外國貨幣數額按照填開退稅憑證當日的外匯牌價,折合成人民幣退還稅款。
B.少繳稅款,需辦理補稅時:
應按照填開補稅憑證當日的外匯牌價,折合成人民幣補繳稅款。

貳、租稅優惠政策

(一)減免稅優惠

1.地區優惠-企業所得稅稅率

凡在經濟特區開辦的外商投資企業,在經濟特區設立機構、場所,從事生產、經營的外國企業和在沿海港口城市的經濟技術開發區、上海浦東新區開辦的生產性外商投資企業,其企業所得稅都減按15%的稅率徵收。
對於在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區設立的生產性外商投資企業,除了屬於技術密集、知識密集型的項目,或者外商投資在3000萬美元以上,回收投資時間長的項目,或者屬於能源、交通、港口建設的項目,其企業所得稅可以減按15%的稅率徵收以外,對其他生產性外商投資企業都減按24%的稅率徵收企業所得稅。
所說的經濟特區,是指依法設立或者經國務院批准設立的深圳、珠海、汕頭、廈門和海南經濟特區;經濟技術開發區,是指經國務院批准在沿海港口城市設立的經濟技術開發區。
沿海經濟開放區是指經國務院批准為沿海經濟開放區的市、縣、區。

2.期間優惠(減免期)-×免×減半

生產性外商投資企業得享受兩免三減半,故應掌握有關"生產性"的具體解釋:
(1)下列並不屬於非生產性外商投資企業,不能享受上述稅收優惠。例如:
A.對專門從事房地產開發業務;
B.專門從事投資業務的企業;
C.從事購進或進口成套電器或設備件;
D.簡單組裝後銷售的企業;
E.從事購進各類飲料、食品進行罐裝、分裝、包裝後銷售業務的企業等。
(2)對於專業從事下列業務的外商投資企業,不得視為生產性外商投資企業,亦不能享受上述稅收優惠:
A.從事室內外裝修、裝璜或室內設施的安裝調試;
B.從事廣告、名片、圖畫等制作業務和書刊發行;
C.從事食品加工製作,主要是用於自設餐飲廳或舖面銷售;
D.從事家用電器維修和生活器具修理;
E.投資公司按照有關法規從事投資業務及與投資有關的其它業務 (包括為接受其投資的企業提供管理、培訓、代理等服務業務)。
(3)生產性外商投資企業,是指從事下列行業的外商投資企業:
A.機械製造、電子工業
B.能源工業(不含開採石油、天然氣)
C.冶金、化學、建材工業
D.輕工、紡織、包裝工業
E.醫療器械、製藥工業
F.農業、林業、畜牧業、漁業和水利業
G.建築業
H.交通運輸業,包括從事搬家、搬運業務的企業,但不包括從事客運、函件物品(特快)傳遞業務的企業
I.直接為生產服務的科技開發、地質普查、產業信息諮詢和生產設備、精密儀器維修服務業(不包括車輛、電器、計算機監視系統和普通儀器、儀表的維修)
J.經國務院稅務主管部門確定的其他行業。
(4)直接為生產服務的科技開發、地質普查、產業信息諮詢業務,是指:
A.開發的科技成果能夠直接構成產品的製造技術或直接構成產品生產流程的管理技術,地質普查的數據結果可直接用於各類資源的開發利用,以及為這些技術或開發利用資源提供的信息諮詢、計算機軟件開發;
B.但不包括為各類企業提供的會計、審計、法律、資產評估、市場信息、仲介等服務業務以及屬於上述限定的技術或開發利用資源以外的計算機軟件開發。
(5)其他行業生產性外商投資企業包括:
A.從事建築、安裝、裝配工程設計和為工程項目提供勞務 (包括諮詢勞務),諮詢勞務包括對工程建設或企業現有生產技術的改革、生產經營管理的改進和技術選擇以及對企業現有生產設備或產品,在改進或提高性能、效率、質量等方面提供技術協助或技術指導;
B.從事飼養、養殖 (包括水產品養殖)、種植業(包括種植花卉)、飼養禽畜、犬、貓等動物;
C.從事生產技術的科學研究和開發;
D.用自有的運輸工具和儲藏設施,直接為客戶提供倉儲、運輸服務。
3.項目優惠-企業所得稅率+減免期
自1999年1月1日起,對從事能源、交通、港口、碼頭、基礎設施項目的生產性外商投資企業,在報經國家稅務總局批准後,可減按15%的稅率徵收企業所得稅,不受投資區域的限制。
4.期滿後的優惠(皆指:二免三減半後的優惠)
(1)先進技術企業:期滿後(二免三減半後)仍為先進技術企業者,延長三年減半(但減半後稅率要≧10%)
(2)產品出口企業:期滿後,當年出口產品產值達到70%以上者,當年減半(但減半後稅率要≧10%)
(3)從事農林牧和經濟不發達邊遠地區的企業:期滿後(二免三減半後),在以後十年內,可繼續按應納稅額減徵15%~30%
5.資金及技術的優惠
(1)外國投資者從外商投資企業取得的稅後利潤,免徵所得稅。
(2)國際金融組織貸款給中國政府和中國國家銀行的利息所得,免後所得稅。
(3)外國銀行按照優惠利率貨款給中國國家銀行的利息所得,免徵所得稅。
(4)中國公司、企業和事業單位購進技術設備和商品,由對方國家銀行提供賣方信貸,中方按不高於其買方信貸方信貸利率延期付款所付給賣方轉收的利息,免後所得稅。
(5)在經濟特區和國務院批准的其他地區設立的外資銀行、外資銀行分行、中外合資銀行及財務公司等金融機構,外國投資者投入資本或分行由分行由總行撥入營運資金超過1000萬美元、經營期在10年以上的,經申請,稅務機關批准,從開始獲利的年度起,第1年免徵企業所得稅,第2年和第3年減半徵收企業所得稅。
(6)外國租賃公司提供設備
A.以融資租賃方式提供:融資租賃費,先扣除設備再扣除利息後,的餘額,徵收10%所得稅
B.以租賃貿易方式提供:我國企業用產品償還租賃費者,免徵所得稅。
(7)對於在農業、科研、能源、交通運輸,以及在開發重要技術領域等方面提供專有技術所取得的使用權,可以減按10%的稅率徵收所得稅。其中,技術先進,條件優惠的,還可以免徵所得稅。
6.地區優惠一在國家高新技術產業開發區所設立的高新技術企業
(1)在國務院確定的國家高新技術產業開發區設立的被認定為高新技術企業以及在北京市新技術產業開發試驗區設立的被認定為高新技術企業的外商投資企業,自其被認定為高新技術企業或新技術企業之日所屬的納稅年度起,減按15%的稅率繳納企業所得稅。
(2)在國務院確定的國家高新技術產業開發區設立的被認定為高新技術企業的中外合資經營企業,經營期在十年以上的,經企業申請,當地稅務機關批准,從開始獲利的年度起,第一年和第二年免徵企業所得稅。但設在經濟特區和經濟技術開發區的外商投資企業,依照經濟特區和經濟技術開發區的稅收優惠規定執行;設在北京市新技術產業開發試驗區的外商投資企業,依照北京市新技術產業開發試驗區的稅收優惠規定執行。
(3)在國務院確定的設在沿海經濟開放區(包括經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區)內的國家高新技術產業開發區,被認定為高新技術企業的外商技資企業,如果同時也是技術密集、知識密集型的項目,可報經國家稅務總局批准後,仍按沿海經濟開放區的稅收優惠規定執行。
(4)對被認定為高新技術企業的生產性外商投資企業(不包括北京市新技術產業開發實驗區的新技術企業),其生產經營期在10年以上的,可從獲利年度起的第一年和第二年免徵所得稅,第三年至第五年減半徵收所得稅。
(5)被認定為高新技術企業的外商投資企業,同時也是產品出口企業的,可以按照產品出口企業的規定享受稅收優惠待遇。如果同時被認定為產品出口企業和先進技術企業,允許企業選擇享受其中的一種稅收優惠,不得同時享受兩種稅收優惠待遇。
(6)外商投資企業被認定為高新技術企業之日的所屬納稅年度在企業獲利年度之後(或者北京新技術工產業開發試驗區的外商投資企業被認定為新技術企業之日的所屬納稅年度在企業開業之日所屬年度之後),可就其適用的減免稅期的剩餘年限享受減免稅優惠待遇;凡在依照有關規定適用的減免稅期限結束之後,才被認定為高新技術企業或新技術企業的,不應追補享受有關定期減免企業所得稅的優惠待遇。
7.地區優惠一設在中西部地區且屬於國家鼓勵類的企業,可延長三年減按15%或10%的稅率納稅
(1)對設在中西部地區的國家鼓勵類外商投資企業,在現行稅收優惠政策執行期滿後的三年內,可以減按15%的稅率徵收企業所得稅。
A.西部地區是指:山西、內蒙古、吉林、黑龍江、 安徽、江酉、河南、湖北、湖南、重慶、四川、貴州、雲南、西藏、陝西、甘肅、青海、寧夏和新疆共19個省 (自治區、直轄市)的全部行政區域。
B.鼓勵類外商投資企業是指:從事經國務院批准,由國家計劃委員會、國家經濟貿易委員會和對外貿易經濟合作部聯合發布的<外商投資產業指導目錄>中鼓勵類和限制乙類項目以及經國務院批准的優勢產業和優勢項目的外商投資企業。
C.在現行稅收優惠政策執行期滿後的三年是指:享受"二免三減半"的減免稅期滿後的三年。
(2)在本項稅收優惠期間,企業同時被確認為先進技術企業或產品出口企業且當年出口產值達到總產值70%以上 的,可減半徵收企業所得稅,但減半後的稅率不得低於10%。
8.生產性股份制企業享受兩免三減半期間優惠的規定
(1)外商投資企業改組或與其他企業合併成為新的股份制企業
A.新企業可重新享受兩免三減半
原外商投資企業在工商行政管理部門辦理了註銷登記,而且,新組成的股份制企業也同時符合以下條件的,可以依照<外商投資企業和外國企業所得稅法>第八條的規定重新享受兩免三減半優惠:
a原外商投資企業依照規定,對其資產重估進行了稅務處理(即資產增值部分,應計入損益納稅)。
b原外商投資企業的實際經營期未達到稅法規定的十年,已按規定補繳了已免徵、減徵的企業所得稅。
B.新企業不可重新享受兩免三減半,但可繼續享受至期滿
不符合以上條件的,新組成的股份制企業不得重新享受第八條規定的兩免三減半優惠;但是,原外商投資企業依照第八條的規定可享受的兩免三減半優惠尚未開始或者尚未期滿的,新組成的股份制企業可以依照稅法規定繼續享受上述稅收優惠至期滿。
(2)投資成立的新企業
外商投資企業或外國投資者作為股東投資成立的股份制企業,可以依照第八條的規定享受兩免三減半的稅收優惠。
(二)實施細則關於上述稅收優惠的解釋
1.生產性外商投資企業,兼營非生產性業務時:
(1)當年生產性收入超過全部收入的50%,視為生產性企業,仍可享有當年度的減免優惠;
(2)若未超過50%,視為非生產性企業,當年度既便在減免稅期限內,也不能享受免稅或減稅。
2.經營期開始獲利年度:開始生產經營後,第一個彌補虧損後仍有利潤的納稅年度
3.外商投資企業於年度中間開發,當年獲得利潤而生產經營期不足6個月,可選擇從下一年度起計算免徵、減徵企業所得稅的期限;但企業當年所獲得的利潤,應照稅法規定繳納所得稅。但若下一年度發生虧損,仍應為獲利年度,開始計算免徵、減徵企業所得稅的期限亦不能因下一年度發生虧損而推延獲利年度。
4.減免期限的計算,應從開始獲利年度起連續計算,不因中間虧損而推延。
5.開採石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源的企業,不適用上述稅收優惠規定。
6.享有優惠的企業,有經營期限制者,若其實際經營期不滿規定年限的,除自然災害和意外事故造成重大損失的以外,應當補繳已免徵、減後的企業所得稅稅款。
7.基礎設施和農業開發經營項目(如:港口、碼頭、公路、水利):
(1)是指直接投資建設並經營者,不包括對上述項目承包建築施工的企業。
(2)兼營其他一般項目,應分別核算申報上述及一般項目的收入、成本費用及應納稅所得額;未分別核算或核算不清的,按各自所占比例核算,並分別按不同稅率規定計算稅額。
(三)虧損彌補
外商投資企業和外國企業在中國境內設立的從事生產經營的機構、場所發生年度虧損,可以用下一納稅年度所得彌補,下一納稅年度的所得不足彌補的,可以逐年延續彌補,但最長不得超過5年。﹝亦即:虧損可後抵5年﹞
1.指按稅法規定調整後的虧損。
2.以後年度實現的利潤,應按發生虧損的先後順序彌補,不能顛倒虧損年度前後的彌補順序,也不能隨意選擇哪個虧損年度的虧損額予以彌補
3.虧損逐年連續彌補,最長不得超過5年,某一年度當年實際發生虧損(不包括結轉上年度的虧損),以其下一年度算起,不論盈利或虧損連續5年作為該年度實際虧損的彌補期;5年內仍未彌補的虧損,自第6年起就不能再予彌補。
4.虧損彌補、獲利年度和免減稅期限三者的關係
(1)確定獲利年度:在5年虧損彌補期限內,彌補完虧損並有盈餘的那一年度為獲利年度
(2)確定享受免、減稅的期間:自獲利年度起連續計算,不能因期間發生虧損而延長免減稅的期間。
(3)虧損彌補,計算應納稅所得額:在免減稅期限內發生的虧損,仍可在今後5年內予以彌補。
(4)配合上述三點,計算各年的應納稅額
(四)再投資退企業所得稅
為鼓勵外國投資者,將其分得的利潤,不要匯出而繼續投資於中國境內企業。
1.對外國投資者從合營業企業分得的利潤在中國內地再投資的優惠措施,其有下列兩種優惠辦法:
(1)退還再投資部分已納企業所得稅款的40%
外國投資者,將從企業取得的利潤直接再投資於該企業,經營期不少於五年的,可以退還再投資部分已納企業所得稅款的40%。
(2)退還再投資部分已納企業所得稅款的100%
A.外國投資從企業分得的利潤,在中國境內再投資舉辦、擴建產品出口企業、先進技術企業,以及將取自於海南經濟特區內企業的利潤直接再投資海南經濟特區內的基礎設施建設項目和農業開發企業,經營期不少於五年的,全部退還其再投資部分已納所得稅稅款(100%)。
B.如果被投資企業在規定的辦理再投資退稅期限內,因各種原因而尚未得到有關部門確認為產品出口企業或先進技術企業的,稅務機關應按40%的退稅比例辦理退稅。
C.被投資企業在開始生產、經營之日起或再投資資金投入使用後三年內,經考核達到產品出口企業標準時,或者在開始生產、經營之日起或再投資資金投入使用後的第一年內,經考核確認為先進技術企業時,可再按100%退稅率補退其差額部分。
2.由外國投資者持有100%股份的投資公司,而且專門從事投資業務的企業,將從外商投資企業分得的利潤(股息),在中國境內直接再投資,可視同外國投資者,享受再投資退稅優惠。
3.已退稅款之繳回:
(1)外國投資者直接再投資舉辦擴建的企業,自開始生產、經營之日起3年內或再投資資金投入後三年內,該企業均未達到產品出口企業標準,或者該企業考核不合格被撤銷先進技術企業稱號的,應當繳回已退稅款的60%(至少再投資仍滿5年)。
(2)再投資不滿5年撤出的應當繳回已退的稅款(亦即繳回所退稅款的100%;退多少,繳回多少)
(3)異地再投資,繳回退稅款之處理
A.異地再投資者,應向原納稅地稅務機關申請退稅。
B.未達再投資退稅優惠者(有上述需繳回情形),應向接受再投資企業所在地稅務機關繳回已退稅款。
4.退稅計算公式:
退稅額=再投資額÷(1-原實際適用的企業所得稅稅率與地方所得稅稅率之和)×原實際適用的企業所得稅稅率×退稅率
(1)原實際適用稅率:
當年實際繳稅所適用的稅率,亦即享受減免稅後所適用的稅率,以真實體現再投資額當年實際繳納的企業所得稅稅款。
(2)只退已繳的企業所得稅稅款
當年實(已)繳的企業所得稅稅款=再投資額÷(1-原實際適用的企業所得稅稅率與地方所得稅稅率之和)×原實際適用的企業所得稅稅率
(3)退稅率:40%或100%
退稅額=當年實(已)繳的企業所得稅稅款×退稅率
5.辦理再投資退稅應確認的事項
(1)確認用於再投資金額之利潤取自年度,其目的有二:
A.確認當年度是否享受減免稅,以確定實際適用的稅率。
B.確認該再投資額確實是外國投資者從其投資的外商投資企業稅後利潤分得的(對於分得的免稅利潤再投資是不予退稅的;對於再投資的資金是來源於其他方面,如:借款所得,結算所得等,也是不予退稅的。)
(2)應當提供舉辦擴建的企業為產品出口企業或者先進技術本企業證明。
(3)外國投資者應自再投資資金實際投入之日起1年內,持載明其投資金額、投資期限的增資或者出資證明向原納稅地的稅務機關申請退稅。
6.稅法所說的直接再投資,是指外商投資企業的外國投資者將其從該企業取得的利潤在提取前直接用於增加註冊資本,或者在提取後直接用於投資舉辦其他外商投資企業。因此,外國投資者將從外國投資企業或股份制企業取得的利潤(股息)購買本企業股票(包括配股)或其他企業的股票的,並不適用稅法有關再投資退稅的優惠規定。

參、境外所得之扣除

(一)適用對象
1.由於採屬人主義,所以對於外商投資企業(就境內外所得徵稅)來源於中國境外的所得,已在境外繳納的所得稅稅款,准予在匯總納稅時,從其應納稅額中扣除,但扣除額不得超過其境外所得依照本法計算的應納稅額。
2.境外所得已納稅款之扣除,僅適用於總機構設在中國境內的外商投資企業。
3.企業應提供境外稅務機關填發的同一年度納稅憑證原件,不得用複印件或者不同年度的納稅憑證作為扣除稅額的憑據。
(二)扣除數額的計算
1.何謂「境外所得已納稅款」?
是指納稅人就來源於中國境外的所得而在境外實際繳納的所得稅款,不包括減免稅款、納稅後又得到補償或者由他人代為承擔的稅款。
2.何謂「扣除限額」?
(1)計算扣除額,應當分國(地區)不分項計算(亦即:來源於同一國的所得不分項,而匯總計算扣除限額;來源於不同國的,要分國計算扣除限額)。
(2)計算公式(比例扣除制)
境外所得稅稅款扣除限額
=境內外所得的應納稅總額× 來源於某國外的所得額
境內外所得總額
(3)上述公式中的〝境內外所得的應納稅總額〞,是指按稅法規定的30%的企業所得稅稅率和3%的地方所得稅稅率之合計數計算的應納稅總額(而非按外商投資企業實際適用的低稅率來計算)。
3.比較「境外所得已納稅款」與「扣除限額」,取小的,為「可扣除數」
4.「境外所得已納稅款」超過「可扣除數」的部分
不得在本年度的應納稅額中扣除,也不得列為費用支出,但可用"以後年度稅額"扣除"不超過限額的餘額"補扣,但補扣期限最長不得超過5年。

肆、台商節稅實例

一、交互運用五大租稅優惠,有效延長免稅期間
外商投資企業可運用前五年虧損互抵之規定,將開始穫利年度延後,並爭取「二免三減半」免稅期滿再延長三年減半徵收企業所得稅,或採取再投資退稅方式,有效延長免稅期間的壽命。
因此,企業在選擇適用各種稅收優惠條款,要注意各種稅收優惠條款的適用條件和彼此之間的關係靈活運用。茲以實例說明如下:
【實例】
某一生產計算機的外商獨資企業在經濟特區內,此企業的經營期二十年,被有關部門確認為先進技術企業,在經營期內可減15%的稅率繳納企業所得稅,免徵地方所得稅。並適用從獲利年度起二免三減半的稅收優惠。該企業獲利年度的第一年和第二年的稅率是零稅率,第三年和第五年的稅率是7.5%,期滿再延長三年減半繳納企業所得稅,但最低稅率不得低於10%,則第6年至第8年適用的稅率為10%。到了第9年和第10年由於可適用減免稅期已過該企業從企業取得的利潤,直接再投資中國境內先進技術企業
【解析】
由以上案例分析,該企業經營13年中,獲利4100萬元,僅繳企業所得稅247.5萬元,且運用再投資退稅方式,依法退稅150萬元。
故外商投資企業的節稅空間甚大,委託具有大陸註冊會計師證照的台灣會計師從事合法的租稅規劃,不但可節省大額的租稅,且可避免偷稅帶來的補稅無限期補償,送罰及被判徒刑。甚之,涉及騙稅嚴重者被判死刑,沒收財產的危機。
二、利用"上有政策、下有對策"的地方財政收入補貼外商稅收優惠
依大陸稅收徵收管理法第21條規定:納稅人可以依照法律、行政法規的規定向稅務機關書面申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請須經法律、行政法規規定的減稅、免稅審查批准機關審批,地方各級政府,各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規規定,擅自作出的減稅、免稅決定無效。
但大陸各地方政府為吸引外商來中國投資,不但地方所得稅3%永久免稅外,且利用地方財政收入補貼外商稅收,例如南京江寧經濟技術開發區管理委員會特頒訂《關於江寧開發區鼓勵重點外資項目投資的優惠政策》通知【江寧政發(2000)46號文件】明定:
凡在江寧開發區內投資的生產性外商投資項目,經營期在15年以上的企業所得稅,從開始獲利年度起,享受15%的稅率優惠,並享受前三年全免,後六年減半繳納的優惠,其中,入區的高新技術企業享受15%稅率,並可再享受前五年全免,後五年減半優惠,即所謂"上有政策,下有對策",先按「兩免三減半」繳稅,再按五免五減半退稅,以地方財政收入補貼外商稅收。
最近國務院2000年7月更以18號文件發布《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的若干政策》明定:凡符合下列條例之一的集成電路生產企業,按鼓勵外商對能源、交通投資的稅收優惠政策執行,享受「五免五減半」的租稅優惠:
(1)投資額超過80億之人民幣。
(2)集成電路線寬小於0.25厘米的。

三、利用總機構設在稅負較低地區,避免成為居民之節稅規劃案例
由於大陸居民負無限納稅義務,就來源於中國境內、外所得全面申報納稅,加之大陸企業所得稅稅率高達30%,再加上地方所得稅3%,總稅負合計33%,倘總機構設在稅負較低地區,負有限納稅義務,僅就境內所得申報納稅。且在中國境內設有機構場所,其應納所得稅由支付人扣繳,採用源泉扣繳,其預提稅率僅為20%,稅負可節省13%。

四、利用會計原則,擴大本期費用權責發生,縮小本期收入實現之節稅規劃案例
依外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則第十一條規定:企業應納稅所得額的計算,以「權責發生制」為原則,企業下列經營業務的收入可以分期確定,並據以計算應納稅所得額:
1.以分期收款方式銷售產品或者商品,可以按交付產品或者商品開出發票的日期確定銷售收入的實現,也可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現。
2.建築、安裝、裝配工程和提供勞務,持續時間超過一年的,可以按完工進度或者完成工作量確定收入的實現。
3.為其他企業加工、製造大型機械設備,船舶等,持續時間超過一年的,可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現。
採「權責發生制」者,其收益的實現和費用的發生,採 取應收、應付、待攤、預提等方法進行帳務處理。企業與投資者間必須單獨分立,按照獨立納稅實體的原則,注意國際間費用分攤和利潤的歸屬,避免轉讓訂價的避稅手法,以免稅捐機關調整補稅。

五、充分了解成本費用和損失列支之規定,以避免調整補稅之節稅劃案例
按外商投資企業和外國企業所得稅法及實施細則分別對於成本、費用和損失列支有不同之規定:
(一)不得一次列為成本費用的項目:
1.固定資產的購置、建造支出不得一次認列,企業可以折舊形式,分期列入成本、費用,而折舊之提列,可採加速折舊方式,提高折舊率以節稅。
2.無形資產的受讓、開發、屬於資本支出,不得一次列為成本費用,應按稅法規定的年限,分配攤入成本費用。對外資企業來說,無形資產轉讓所得,由轉讓單位採稅源代扣代繳,繳納預提所得稅。
3.遞延資產的支出,按照權責發生制原則,如企業籌辦費應當分期攤入成本費用。
(二)不得列為成本、費用和損失的項目
在計算應納稅所得額時,除上述不得一次列為成本費用的項目,在稅法明文規定不列為成本、費用和損失的項目,如:
1.資本的利息;
2.各項所得稅稅款;
3.違法經營的罰款和被沒收財物損失;
4.各項稅收的滯納金和罰款;
5.自然災害或者意外事故損失有賠償的部份;
6.用於中國境內公益、救濟性質以外的捐贈;
7.支付給總機構的特許權使用費;
8.與生產、經營業務無關的其他支出(如屬於股東或投資者本身的開銷);
9.向關聯企業支付的管理費。
(三)限定條件准予列支的成本、費用項目:
1.支付總機構管理費,應當提供總機構出具管理費匯集範圍、總額、分攤依據和方法的證明文件,並附有註冊會計師的查證報告,經當地稅捐機關審核同意後准予認定。
2.企業發生與生產、經營有關的合理的借款利息,應符合三條件,准予列支:
(1)取得借款付息的證明文件;
(2)借款利息不高於按一般商業貸款利率計算的利息;
(3)取得稅務機關的審核同意。
3.企業發生與生產、經營有關的交際應酬費,應符合兩條件,始准予支:
(1)取有確實的記錄或單據;
(2)全年銷貨淨額在1500萬以下者,不得超過銷貨淨額5%;全年銷貨淨額超過1500萬以上者,不得超過銷貨淨額3%;全年業務收入在500萬以下者,不得超過業務收入10%;全年業務收入超過500萬以上者,不得超過業務收入5%;
【實例】
1998年12月,某中外合資保齡球娛樂場開業經營。外方從境外銀行借款購進保齡球全套設備價值200萬美元作為投入資本,中方以土地使用權和新建娛樂場地折合210萬美元作為投入資本。娛樂場註冊資本按1美元:8.2元人民幣匯率折合人民幣3362萬元。
據帳載:1999年該娛樂場全年營業收入1200萬元,繳納營業稅240萬元;營業成本700萬元,其中包括保齡球設備折舊500萬元;管理費用300萬元,其中包括一次列支開辦費80萬元,交際應酬費60萬元;財務費用90萬元,其中包括支付外方作為投入資本的境外借款利息82萬元。核算本年利潤總額-130萬元(1200-240-700-300-90)。娛樂場向稅務機關申報當年虧損130萬元。 2000年,該娛樂場全年營業收入1800萬元,繳納營業稅360萬元;營業成本750萬元,其中包括保齡球設備折舊500萬元,娛樂場裝修費40萬元;管理費用320萬元,其中包括交際應酬費60萬元,違法經營罰款20萬元;財務費用108萬元,其中包括支付外方作為投入資本的境外借款利息82萬元,年初向其他企業拆借資金100萬元,支付年利息20萬元(商業銀行年貸款利率10%)。核算本年利潤總額262萬元(1800-360-750-320-108)。彌補上年虧損,全年應納稅所得額132萬元(262-130),1996年娛樂場申報應納所得稅額43.56萬元(132×33%)。
請根據外商投資企業和外國企業所得稅法的有關規定,分析該娛樂場兩年申報所得稅是否正確,如不正確,請指出錯誤之處,並列出步驟計算應納企業所得稅和地方所得稅稅額。(設保齡球設備在計算折舊前可減除殘值10%,折舊年限為5年;開辦費攤銷年限為5年)。

【解析】
1999年所得稅申報有錯誤
(1)未經稅務機關批准,不得自行縮短折舊年限,當年只准許折舊以下數額:
200×8.2×(1-10%)×1/5=295.2(萬元)
超標准折舊額=500-295.2=204.8(萬元),應調增應納稅所得額。
(2)開辦費應在5年內攤銷
超標準列支額=80-80×1/5=64(萬元),應調增應納稅所得額
(3)交際應酬費只允許列支額=500×10?+700×5?
=5+3.5=8.5(萬元)
超標準列支額=60-8.5=51.5(萬元),應調增應納稅所得額
(4)外方作為投入資本的借款利息,不得在合資企業列支,82萬元應調整應納稅所得額
(5)1999年的娛樂場應納稅所得額經調整後,應為:
應納稅所得額=-130+204.8+64+51.5+82
=272.3(萬元)
當年應納企業所得稅和地方所得稅額=272.3×33%
=89.86(萬元)
2000年所得稅申報也有錯誤
(1)保齡球設備不得自行縮短折舊年限
超標準折舊額
=500-295.2=204.8(萬元),應調增應納稅所得額
(2)交際應酬費超標準部分不得列支,應調增應納稅所得額,即:
60-(500×10?+1300×5?)
=60-11.5=48.5(萬元)
(3)開辦費可攤銷額=80×1/5=16(萬元),應調減應納稅所得額
(4)違法經營罰款20萬元不得列支,應調增應納稅所得額
(5)外方作為投入資本的借款利息82萬元不得列支,應調增應納稅所得額
(6)借款利息超過商業銀行貸款利率計算的利息的部分不得列支,應調增應納稅所得額
即:20-100×10%=10(萬元)
(7)1999年應納稅所得額經調整後未發生虧損,因此,2000年不得彌補虧損
(8)2000年娛樂場應納稅所得額經調整後,應為:
應納稅所得額=262+204.8+48.5-16+20+82+10
=611.3(萬元)
當年應納企業所得稅和地方所得稅額
=611.3×33%=201.73(萬元)

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第六章 個人所得稅法

壹、課稅規定

一、納稅義務人

個人所得稅,是對在中國境內居住個人的所得以及不在中國境內居住之個人而從中國境內取得的所得徵稅;其納稅義務人,包括:中國公民、個體工商業戶以及在中國有所得的外籍人員(包括無國籍人員)、華僑、香港、澳門、臺灣同胞。上述納稅義務人,依據住所和居住期間兩個標準,區分為居民和非居民,分別承擔不同的納稅義務。
(一)居民納稅義務人:負無限納稅義務,就境內外所得徵稅
1.合乎下列兩條件之一的
(1)在中國境內有住所
(2)境內雖無住所,但在中國境內居住滿1年的個人。
2.具體包括以下兩類:
(1)在中國境內定居的中國公民和外國僑民;但不包括雖具有中國國籍,卻並設有在中國大陸定居者。
(2)居住在中國境內的外國人、海外僑胞和香港、澳門、臺灣同胞,在一個納稅年度內,一次離境不超過30日或者多次離境累計不超過90日的,仍應被視為全年在中國境內居住,從而判定為居民納稅義務人。
(二)非居民納稅義務人:負有限納稅義務,只就境內所得徵稅
1.合乎下列兩條件之一者
(1)在中國境內無住所又不居住的個人(亦即:習慣性居住地不在中國境內,而且不在中國居住);
(2)在中國境內無住所且居住不滿一年的個人(亦即:習慣性居住地不在中國境內,而且在一個納稅年度內,在中國境內居住不滿一年);
2.具體如下:
在一個納稅年度中,沒有在中國境內居住,或者在中國境內居住卻不滿1年的外籍人員、華僑或香港、澳門、臺灣同胞。
(三)何謂〝在中國境內有住所〞?
所謂在中國境內有住所的個人,是指因戶籍、家庭、經濟利益關係,而在中國境內習慣性居住的個人。這裡所說的習慣性居住,是判定納稅義務人屬於居民還是非居民的一個重要依據。它是指個人因學習、工作、探親等原因消除之後,沒有理由在其他地方繼續居留時,所要回到的地方,而不是指實際居住或在某一個特定時期內的居住地。一個納稅人因學習、工作、探親、旅遊等原因,原來是在中國境外居住,但是在這些原因消除之後,如果必須回到中國境內居住的,則中國為該人的習慣性居住地。
儘管該納稅義務人在一個納稅年度內,甚至連續幾個納稅年度,都未在中國境內居住過一天,他仍然是中國居民納稅義務人,應就其來自全球的應納稅所得,向中國繳納個人所得稅。
(四)何謂〝在境內居住滿一年〞?
所謂在境內居住滿1年,是指在一個納稅年度(即公曆1月1日起至12月31日止,下同)內,在中國境內居住滿365日。在計算居住天數時,對臨時離境應視同在華居住,不扣減其在華居住的天數。這裡所說的臨時離境,是指在一個納稅年度內,一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境。

(五)何謂〝中國境內〞?
現行稅法中關於"中國境內"的概念,是指中國有效行使稅收管轄權的地區,即中國大陸地區,目前還不包括香港、澳門和臺灣地區。

二、所得來源地的確定

所得的來源地與所得的支付地並不是同一概念,有時兩者是一致的,有時卻是不相同的。確定所得來源地是否在境內,對於非居民納稅義務人,是十分重要。

三、應稅所得項目

(一)工資、薪金所得:任職或者受雇
工資、薪金所得,是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。
(二)個體工商戶的生產、經營所得
1.個體工商戶從事工業、手工業、建築業、交通運輸業、商業、伙食業、服務業、修理業及其他行業取得的所得。
2.個人經政府有關部門批准,取得執照,從事辦學、醫療、諮詢以及其他有償活動取得的所得;
3.其他個人從事個體工商業生產、經營取得的所得;
4.上述個體工商戶和個人取得的與生產、經營有關的各項應稅所得。
(三)對企事業單位的承包經營、承租經營的所得
對企事業單位的承包經營、承租經營所得,是指個人承包經營或承租經營以及轉包、轉租取得的所得。承包項目可分多種,如生產經營、採購、銷售、建築安裝等各種承包。轉包包括全部轉包或部分轉包。
按承包(租)形式不同,分為兩類:
1.承包、承租人對企業經營成果不擁有所有權,僅是按合同(協議)規定取得一定所得的,其所得按工資、薪金所得項目徵稅。
2.承包、承租人按合同(協議)的規定向發包、出租方交納一定費用後,企業經營成果由其所有的,按對企事業單位的承包經營、承租經營所得項目徵稅。
(四)勞務報酬所得:指個人獨立從事各種非雇佣勞務所取得的所得,內容如下:
1.設計:指按照客戶的要求,代為制訂工程、工藝等各類設計業務。
2.裝璜:指接受委託,對物體進行裝飾、修飾,使之美觀或具有特定用途的作業。
3.安裝:指按照客戶要求,對各種機器、設備的裝配、安置,以及與機器、設備相連的附屬設施的裝設和被安裝機器設備的絕緣、防腐、保溫、油漆等工程作業。
4.制圖:指受託按實物或設想物體的形象,依體積、面積、距離等,用一定比例繪制成平面圖、立體圖、透視圖等的業務。
5.化驗:指受託用物理或化學的方法,檢驗物質的成分和性質等業務。
6.測試:指利用儀器儀表或其他手段代客對物品的性能和質量進行檢測試驗的業務。
7.醫療:指從事各種病情診斷、治療等醫護業務。
8.法律:指受託擔任辯護律師、法律顧問,撰寫辯護詞、起訴書等法律文書的業務。
9.會計:指受託從事會計核算的業務。
10.諮詢:指對客戶提出的政治、經濟、科技、法律、會計,文化等方面的問題進行解答、說明等業務。
11.講學:指應邀 (聘)進行講課、作報告、介紹情況等業務。
12.新聞:指提供新聞信息、編寫新聞消息的業務。
13.廣播:指從事播音等勞務。
14.翻譯:指受託從事中、外語言或文字的翻譯 (包括筆譯和口譯)的業務。
15.審稿:指對文字作品或圖形作品進行審查、核對的業務。
16.書畫:指按客戶要求,或自行從事書法、繪畫、題詞等業務。
17.雕刻:指代客蚳頩炡飽B牌匾、碑、玉器、雕塑等業務。
18.影視:指應邀或應聘在電影、電視節目中出任演員,或擔任導演、音響、化妝、道具、製作、攝珍等等與拍攝影、視節目有關的業務。
19.錄音:指用錄音器械代客錄製各種音響帶的業務,或者應邀演講、演唱、採訪而被錄音的服務。
20.錄像:指用錄像器械代客錄制各種圖像、節目的業務,或者應邀表演、採訪被錄像的業務。
21.演出:指參加戲劇、音樂、舞蹈、曲藝等文藝演出活動的業務。
22.表演:指從事雜技、體育、武術、健美、時裝、氣功以及其他技巧性表演活動的業務。
23.廣告:指利用圖書、報紙、雜誌、廣播、電視、電影、招貼、路牌、櫥窗;霓虹燈、燈箱、牆面及其他載體,為介紹商品、經營服務項目、文體節目或通告、聲明等事項,所作的宣傳和提供相關服務的業務。
24.展覽:指舉辦或參加書畫展、影展、盆景展、郵展、個人收藏品展、花鳥蟲魚展等各種展示活動的業務。
25.技術服務:指利用一技之長,而進行技術指導、提供技術幫助的業務。
26.介紹服務:指介紹供求雙方商談,或者介紹產品、經營服務項目等服務的業務。
27.經紀服務:指經紀人通過居間介紹,促成各種交易和提供勞務等服務的業務。
28.代辦服務:指代委託人辦理受託範圍內的各項事宜的業務。
29.其他勞務:指上述列舉28項勞務項目之外的各種勞務。
(五)稿酬所得
1.稿酬所得,是指個人因其作品以圖書、報刊形式出版、發表而取得的所得。
2.將稿酬所得獨立劃歸一個徵稅項目,而對不以圖書、報刊形式出版、發表的翻譯、審稿、書畫所得歸為勞務報酬所得,主要是考慮了出版、發表作品的特殊性。因此,稿酬所得應當與一般勞務報酬相對區別,並給予適當的優惠照顧,減徵30%。
(六)特許權使用費所得
1.個人提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權取得的所得。
2.提供著作權使用權的所得:非屬稿酬所得。
(七)利息、股息、紅利所得
利息、股息、紅利所得,是指個人擁有債權、股權而取得的利息、股息、紅利所得。
1.個人取得的利息所得,利息、股息、紅利所得,是指個人擁有債權、股權而取得的利息、股息、紅利所得。除國債和國家發行的金融債券利息外,應當依法繳納個人所得稅。
2.對儲蓄存款利息,1999年11月1日前是免徵個人所得稅的。但是,根據國務院1999年9月30日<對儲蓄存款利息所得徵收個人所得稅的實施辦法>(以下簡稱《實施辦法》的規定,從中華人民共和國境內的儲蓄機構取得人民幣、外幣儲蓄存款利息所得的個人,應當繳納個人所得稅。
3.<實施辦法>還規定,儲蓄存款在1999年10月31日前孳生的利息所得,不徵收個人所得稅;儲蓄存款在1999年11月1日後孳生的利息所得、徵收個人所得稅。
(八)財產租賃所得
財產租賃所得,是指個人出租建築物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。
個人取得的財產轉租收入,屬於 "財產租賃所得"的徵稅範圍,由財產轉租人繳納個人所得稅。在確認納稅義務人時,應以產權憑證為依據;對無產權憑證的,由主管稅務機關根據實際情況確定。產權所有人死亡,在未辦理產權繼承手續期間,該財產出租而有租金收入的,以領取租金的個人為納稅義務人。
(九)財產轉讓所得
財產轉讓所得,是指個人轉讓有價證券、股權、建築物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。考慮到中國股市的實際情況和股票轉讓收益的特殊性,國家決定在近年內,對股票轉讓所得暫不徵收個人所得稅。除此之外,轉讓其他財產的所得,應當依法繳納個人所得稅。
(十)偶然所得
偶然所得,是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質的所得。偶然所得應繳納的個人所得稅稅款,一律由發獎單位或機構代扣代繳。
(十一)經國務院財政部門確定徵稅的其他所得
除上述列舉的各項個人應稅所得外,其他確有必要徵稅的個人所得,由國務院財政部門確定。個人取得的所得,難以界定應納稅所得項目的,由主管稅務機關確定。

四、應納稅所得額的規定

(一)收入的確定
1.按〝次〞計徵收入
勞務報酬所得,稿酬所得,特許權使用費所得,利息、股息、紅利所得,財產租賃所得,財產轉讓所得,偶然所得和其他所得等七項所得,應按次計算徵稅。
(1)勞務報酬所得
A.只有一次性收入的,以取得該項收入為一次。
B.屬於同一事項連續取得收入的,以一個月內取得的收入為一次。
(2)稿酬所得,以每次出版、發表取得的收入為一次,具體又可細分為:
A.同一作品再版取得的所得,應視作另一次稿酬所得。
B.同一作品先在報刊上連截,然後再出版,或先出版,再在報刊上連載的,應視為兩次稿酬所得徵稅。即連載完成作為一次,出版作為另一次。
C.同一作品在報刊上連續取得收入的,以連載完成後取得的所有收入合併為一次。
D.同一作品在出版和發表時,以預付稿酬或分次支付稿酬等形式取得的稿酬收入,應合並計算為一次。
E.同一作品出版、發表後,因添加印數而追加稿酬的,應與以前出版、發表時取得的稿酬合併計算為一次。
(3)特許權使用費所得:每一項使用權的每次轉讓所取得的收入為一次;若該次轉讓取得的取入是分筆支付的,則應將各筆收入相加為一次的收入,計徵個人所得稅。
(4)利息、股息、紅利所得:以支付利息、股息、紅利時所取得的收入為一次。
(5)財產租賃所得:以一個月內取得的收入為一次。
(6)財產轉讓所得:每次轉讓所取得的收入為一次。
(7)偶然所得、其他所得:以每次收入為一次。
2.非按〝次〞計徵收入
(1)工資薪金所得:按每月收入額計徵
(2)個體工商戶的生產、經營所得:按每一納稅年度的收入總額計徵
(3)對企事業單位的承包經營、承租經營所得:按每一納稅年度的收入總額計徵
3.取得外幣收入的換算
(1)取得的收入和所得為美元、日元、港幣的,仍統一使用中國人民銀行公布的人民幣對上述三種貨幣的基準匯價,折合成人民幣計算繳納稅款。
(2)取得的收入和所得為上述三種貨幣以外的其他貨幣的,應根據美元對人民幣的基準匯價和國家外匯管理局提供的紐約外匯市場美元對主要外幣的匯價進行套算。套算公式如下:
某種貨幣對人民幣的匯價
=美元對人民幣的基準匯價÷紐約外匯市場美元對該種貨幣的匯價
(二)費用減除標準
需按不同應稅項目分項計算,以某項應稅項目的收入額減去該項費用減除標準後的餘額為該項應納稅所得額。扣除費用是依據定額和定率兩個標準:
1.工資、薪金所得
(1)以每月收入減除費用800元後的餘額,為應納稅所得額。
(2)以下四類工資薪金所得的個人,除了每月減除費用800元外,可再減除3200元:
A.在境內的外商投資企業或外國企業工作的外籍人員
B.在境內的企業、事業單位、社會團體、國家機關工作的外籍專家
C.在境外工作而在境內有住所的中國居民
D.華僑和香港、澳門、臺灣同胞
2.個體工商戶的生產、經營所得,以每一納稅年度的收入總額,減除成本、費用以及損失後的餘額,為應納稅所得額;從事生產、經營的納稅義務人未提供完整、準確的納稅資料,不能正確計算應納稅所得額的,由主管稅務機關核定其應納稅所得額。
3.對企事業單位的承包租營、承租經營所得
以每一納稅年度的收入總額,減除必要費用(亦即:按月減除800元)後的餘額,應納稅所得額。
4.勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得
(1)每次收入不超過4000元的,減除費用800元
(2)每次收入4000元以上的,減除20%的費用
5.財產轉讓所得
以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用後的餘額,為應納稅所得額
6.利息、股息、紅利所得,偶然所得和其他所得,以每次收入額為應納稅所得額。
(三)應納稅所得額的其他規定
1.個人通過境內的機構向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈,捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分,可以從其應納稅所得額中扣除。
2.個人取得的應納稅所得,包括現金、實物和有價證券。
(1)所得為實物的,應按照憑證上所注明的價格計算;無憑證的實物或者憑証上所注明的價格明顯偏低的,由主管稅務機關參照當地的市場價格核定
(2)所得為有價證券的,由主管稅務機關根據票面價格和市場價格核定。
3.對個體工商戶或個人所得稅計算徵收的有關規定
(1)個體工商戶在生產、經營期間借款的利息支出,凡有合法證明的,不高於按金融機構同類、同期貸款利率計算的數額的部分,準予扣除。
(2)與種植業、養殖業、飼養業、捕撈業有關的:
A.個體工商戶或個人專營種植業、養殖業、飼養業、捕撈業:
a其經營項目屬於農業稅(包括農業特產稅,下同)、牧業稅徵稅範圍,並已徵收農業稅、牧業稅的,不再計算徵收個人所得稅。
b其經營項目不屬於農業稅、牧業稅徵稅範圍的,應對其所得計徵個人所得稅。
B.兼營上述四業(種植業、養殖業、飼養業、捕撈業)的,並且四業的所得單獨核算的,比照上述原則辦理,而且對於應徵收個人所得稅的,應與其他行業的生產、經營所得合并計徵個人所得稅。另外,對於四業的所得不能單獨核算的,應就其全部所得計徵個人所得稅。
(3)個體工商戶與企業聯營而分得的利潤,按利息、股息、紅利所得項目徵收個人所得稅。
(4)個體工商戶或個人取得與生產、經營活動無關的各項應稅所得,應分別適用各應稅項目的規定計算徵收個人所得稅。

五、應納稅額的計算

1.一次取得數月獎金或年終加薪、勞動分紅(以下簡稱獎金,不包括應按月支付的獎金)的計算徵稅問題:在中國境內有住所的個人所取得的。
(1)在中國境內有住所的個人所取得的獎金,可單獨作為"一個月的工資、薪金所得"計算納稅。
(2)原則上:不再減除費用
由於對每月的工資、薪金所得計稅時已按月扣除了費用,因此,對上述獎金原則上不再減除費用,全額作為應納稅所得額,並直接按適用稅率計算應納稅款。
(3)例外:減除"當月工資與800元的差額"
如果納稅人取得獎金當月的工資、薪金所得不足800元的,可獎金收入減除"當月工資與800元的差額"後的餘額作為應納稅所得額,並據以計算應納稅款。
2.一次取得數月獎金或年終加薪、勞動分紅(以下簡稱獎金,不包括應按月支付的獎金)的計算徵稅問題:在中國境內無住所的個人所取得的。
(1)在中國境內無住所的個人所取得的獎金,可單獨作為"一個月的工資、薪金所得"計算納稅。
(2)不再減除費用
由於對每月的工資、薪金所得計稅時已按月扣除了費用,因此,對上述獎金原則上不再減除費用,全額作為應納稅所得額,直接按適用稅率計算應納稅款,並且不再按居住天數進行劃分計算。
(3)中國境內無住所的個人應在取得獎金月份的次月7日內申報納稅
(4)特殊情況之處理
在中國境內無住所的個人在擔任境外企業職務的同時,兼任該外國企業在華機構的職務,但並不實際或不經常到華履行該在華機構職務,對其一次取得的數月獎金中屬於全月未在華的月份獎金,依照勞務發生地原則,可不作為來源於中國境內的獎金收入計算納稅。
3.特定行業職工取得的工資、薪金所得的計稅問題
(1)適用原因:採掘業、遠洋運輸業、遠洋捕業,其工資、薪金收入因季節、產量的影響而呈現較大幅度波動。
(2)上述特定行業的職工取得的工資、薪金所得,可按月預繳,年度終了後30日內,合計其全年工資、薪金所得,再按12個月平均並計算實際應納的稅款,多退少補。其公式如下:
應納所得稅額
={[(全年工資、資金收入)÷12-費用扣除標準]×稅率-速算扣除數}×12
4.關於個人取得公務交通、通訊補貼收入徵稅問題
(1)個人因公務用車和通訊製度改革而取得的公務用車、通訊補貼收入,扣除一定標準的公務費用後,按照"工資、薪金"所得項目計徵個人所得稅。按月發放的,並入當月"工資、薪金"所得計徵個人所得稅;不按月發放的,分解到所屬月份並與該月份"工資、薪金",所得合併後,計徵個人所得稅。
(2)公務費用的扣除標準,由省級地方稅務局根據納稅人公務交通、通訊費用的實際發生情況調查測算,報經省級人民政府批准後確定,並報國家稅務總局備案。
5.在外商投資企業、外國企業和外國駐華機構工作的中方人員取得的工資、薪金所得之徵稅問題:只由雇佣單位減除費用,但支付者分別負擔扣繳義務。
(1)中方人員取得的工資薪金收入,凡由雇佣單位和派遣單位,分別支付的,只由雇佣單位減除費用,但支付者分別負擔扣繳義務。亦即:只由雇佣單位在支付工資、薪金時,按規定減除費用後,計算扣繳個人所得稅;派遣單位支付的工資、薪金,不得再減除費用,而以支付金額直接確定適用稅率,計算扣繳個人所得稅。
上述納稅義務人,應持兩處支付單位提供的原始明細工資、薪金單(書)和完稅憑証原件,選擇並固定到一地稅務機關申報每月工資、薪金收入,匯算清繳其工資、薪金收入的個人所得稅,多退少補。
(2)對外商投資企業、外國企業和外國駐華機構發放給中方工作人員的工資、薪金所得,應全額徵稅。但對可以提供有效合同或有關憑証,能夠証明其工資、薪金所得的一部份按照有關規定上交派遣(介紹)單位的,可扣除其實際上交的部分,按其餘額計徵個人所得稅。
6.在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得之徵稅問題
(1)境內無住所的個人,可分成兩種情況:
A.在境內無住所且在一個納稅年度中境內居住未滿一年,又可分成下列兩類:
a境內連續或累計居住不超過90日或有稅收協定的183日
b境內連續或累計居住超過90日或有稅收協定的183日(但仍未滿一年)
B.在境內無住所且在一個納稅年度中境內居住滿一年
(2)關於工資、薪金所得來源地的確定
A.個人實際在中國境內工作期間取得的工資薪金,不論是由中國境內還是境外企業或個人雇主支付的,均屬來源於中國境內的所得
B.個人實際在中國境外工作期間取得的工資資金,不論是由中國境內還是境外企業或個人雇主支付的,均屬來源於中國境外的所得。
(3)關於在境內無住所且境內連續或累計居住不超過90日(或183日)其納稅義務的確定
A.屬〝非居民〞,原則上,就來源於中國境內的所得徵稅,不論在境內或境外支付;
B.其減免稅優惠
a.來源於中國境內的工資薪金,由中國境外雇主支付並且不由該雇主在中國境內的機構、場所負擔的部分,免予繳納個人所得稅。
b.但若個人受雇的境內企業、機構是採取核定利潤方法計徵企業所得稅或沒有營業收入而不徵收企業所得稅的,則取得境外支付的工資薪金,不論是否在境內企業、機構的會計帳簿中有記載,均應視為境內企業支付或由境內機構負擔;亦即個人所取得境外支付的境內工作期間所得,便不能適用減免優惠。
(4)關於在境內無住所且境內連續或累計居住超過90日(或183日)但不滿一年,其納稅義務的確定:
A.屬〝非居民〞,不論是境內或境外支付的境內工作期間所得,均應申報繳納個人所得稅;
B.並無任何的免稅優惠。
(5)關於在境內無住所且在境內居住滿一年而不超過五年,其納稅義務的確定
A.屬〝居民〞,原應就境內外所得徵稅,但給予減免--對於境外所得中,境外支付的部份,免稅;亦即只就境內所得(不論其為境內或境外支付)和境外所得中,境內支付的部份徵稅。
B.臨時離境工作期間的工資薪金所得(屬境外所得):
a.只就由中國境內企業或個人雇主支付的部分,申報納稅。
b.若個人受雇的境內企業、機構是採取核定利潤方法計徵企業所得稅或沒有營業收入而不徵收企業所得稅的,則在該境內企業、機構所取得的工資薪金所得,不論是否在境內企業、機構會計帳簿中有記載,均應視為境內企業、機構支付;亦即此部份臨時離境工作期間的工資薪金所得,縱使境外支付,亦應視為境內支付並申報納稅。
由境外雇主支付並且不是由境內機構負擔的境內工資薪金所得,將其課稅規定歸納如下:a無住所的個人居住未超過90日(或183日)者,免予計入(享受減免優惠)b無住所的個人居住超過90日(或183日)但未滿一年者,應計入(無減免優惠)c無住所的個人居住滿一年而不超過五年者,應計入(無減免優惠)

由境外雇主支付並且不是由境內機構負擔的臨時離境工作期間的境外薪金所得,將其課稅規定歸納如下:a無住所的個人居住未超過90日(或183日)者,免予計入(非境內所得,不予徵稅)b無住所的個人居住超過90日(或183日)但未滿一年者,免予計入(非境內所得,不予徵稅)c無住所的個人居住滿一年而不超過五年者,免予計入(享受減免優惠)
(6)中國境內企業董事、高層管理人員納稅義務的確定
公司正、副(總)經理、各職能技師、總監及其他類似公司管理階層的職務,其工作性質特殊,故有例外規定"境內所得"之意涵。
A.其取得境內企業支付的董事費或工資薪金,應自其擔任該中國境內企業董事或高層管理職務起,至其解除上述職務止的期間,不論其是否在中國境外履行職務,均應視為境內所得並申報繳納個人所得稅(境內支付的境內所得,無減免優惠之規定)。
B.其取得中國境外企業支付的境內工資薪金所得(不論是否在境內履行職務),應依照上述規定確定納稅義務。
7.兩個以上的納稅人共同取得同一項所得之計稅問題:各人皆可分別減除費用。
兩個或兩個以上的納稅義務人共同取得同一項所得的(如共同寫作一部著作而取得稿酬所得),可以對每個人分得的收入分別減除費用,並計算各自應納的稅款。
8.關於個人取得退職費收入徵免個人所得稅問題
(1)個人符合<國務院關於工人退休、退職的暫行辦法>規定的退職條件並按該辦法規定的退職費標準所領取的退職費,可以免徵個人所得稅。
(2)個人取得的不符合<國務院關於工人退休、退職的暫行辦法>規定的退職條件和退職費標準的退職費收入,應屬於與其任職、受僱活動有關的工資、薪金性質的所得。
A.但僱主給予退職人員經濟補償的退職費,通常為一次性發給,且數額較大,以及退職人員有可能在一段時間內沒有固定收入等實際情況,所以對退職人員一次取得較高退職費收入的,可視為其一次取得數月的工資、薪金收入,並以原每月工資、薪金收入總額為標準,劃分為若干月份的工資、薪金收入後,計算個人所得稅的應納稅所得額及稅額。但按上述方法劃分超過了6個月工資、薪金收入的,應按6個月平均劃分計算。
B.個人取得全部退職費收入的應納稅款,應由其原僱主在支付退職費時負責代扣並於次月7日內繳入國庫,個人退職後6個月內又再次任職、受僱的,對個人已繳納個人所得稅的退職費收入,不再與再次任職、受僱取得的工資、薪金所得合併計算補繳個人所得稅。
9.關於企業經營者試行年薪製後徵收個人所得稅問題
(1)對試行年薪製的企業經營者取得工資、薪金所得的應納稅款,可以實行按年計算、分月預繳的方式計徵。
(2)企業經營者按月領取的基本收入,應在減除800元的費用後,按適用稅率計算應納稅款並預繳,年度終了領取效益收入後,合計其全年基本收入和效益收入,再按12個月平均計算實際應納的稅款。
(3)其公式表示為:
應納稅額
={[(全年基本收入和效益收入)÷12-費用扣除標準]×稅率-速算扣除數}×12
10.關於單位或個人為納稅義務人負擔稅款的計徵辦法問題
單位或個人為納稅義務人負擔個人所得稅稅款,應將納稅義務人取得的不含稅收入換算為應納稅所得領,計算徵收個人所得稅。計算公式如下:
(1)應納稅所得額=(不含稅收入額一費用扣除標準一速算扣除數)÷(1一稅率)
(2)應納稅額=應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數
公式(1)中的稅率,是指不含稅所得按不含稅級距對應的稅率;公式(2)中的稅率,是指應納稅所得額按含稅級距對應的稅率。
11.關於僱主為其僱員負擔個人所得稅稅款計徵問題
(1)僱主全額為其僱員負擔稅款的處理
對於僱主全額為其僱員負擔稅款的,直接按上述(關於單位或個人為納稅義務人負擔稅款的計徵辦法)規定的公式,將僱員取得的不含稅收入換算成應納稅所得額後,計算企業應代為繳納的個人所得稅稅款。
(2)僱主為其僱員負擔部分稅款的處理
A.僱主為其僱員定額負擔稅款的,應將僱員取得的工資薪金所得換算成應納稅所得額後,計算徵收個人所得稅。工資薪金收入換算成應納稅所得額的計算公式為:
應納稅所得額=僱員取得的工資+僱主代僱員負擔的稅款-費用扣除標準
B.僱主為其僱員負擔一定比例的工資應納的稅款或者負擔一定比例的實際應納稅款的,應將上述(關於單位或個人為納稅義務人負擔稅款的計徵辦法)規定的不含稅收入額計算應納稅所得額的公式中"不含稅收入額"替代為"未含僱主負擔的稅款的收入額",同時將速算扣除數和稅率二項分別乘以上述的"負擔比例",按此調整後的公式,以其未含僱主負擔稅款的收入額換算成應納稅所得額,並計算應納稅款。即:
應納稅所得額=(未含僱主負擔的稅款的收入額一費用扣除標準一速算扣除數×負擔比例) ÷(l一稅率×負擔比例)
應納稅額=應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數
(3)僱主為其僱員負擔超過原居住國的稅款的稅務處理
有些外商投資企業和外國企業在華的機構場所,為其委派到中國境內工作的僱員負擔超過原居住國的稅款。例如,僱員在華應納稅額中相當於按其在原居住國稅法計算的應納稅額部分(以下稱原居住國稅額),仍由僱員負擔並由僱主在支付僱員工資時從工資中扣除,代為繳稅;若按中國稅法計算的稅款超過僱員原居住國稅額的,超過部分另外由其僱主負擔。對此類情況,應按下列原則處理:
將僱員取得的不含稅工資(即:扣除了原居住國稅額的工資),按上述(關於單位或個人為納稅義務人負擔稅款的計徵辦法)規定的公式,換算成應納稅所得額,計算徵收個人所得稅;如果計算出的應納稅所得額小於按該僱員的實際工資、薪金收入(即:未扣除原居住國稅額的工資)計算的應納稅所得額的,應按其僱員的實際工資薪金收入計算徵收個人所得稅。
12.關於單位或個人為納稅義務人的勞務報酬所得代付稅款計算公式問題
(1)不含稅收入額為3360元(即含稅收入額4000元)以下的:
應納稅所得額=(不含稅收入額一800)÷(1一稅率)
(2)不含稅收入額為3360元(即含稅收入額4000元)以上的:
應納稅所得額=[(不含稅收入額一速算扣除數)×(1-20%)]÷[1一稅率×(1-20%)]
(3)應納稅額=應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數
公式(1)、(2)中的稅率,是指不含稅所得按不含稅級距對應的稅率;公式(3)中的稅率,是指應納稅所得額按含稅級距對應的稅率。

貳、租稅優惠政策

(一)一般減免:下列各項個人所得,免稅
1.下列三種單位,其所頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金。
(1)省級人民政府
(2)國務院部委和中國人民解放軍以上單位
(3)外國組織
2.國債和國家發行的金融債券利息
(1)國債利息:個人持有中華人民共和國財政部發行的債券而取得的利息所得
(2)國家發行的金融債券利息:個人持有經國務院批准發行的金融債券而取得的利息所得。
(3)對儲蓄存款利息,1999年11月1日前是免徵個人所得稅的。但是,根據國務院1999年9月30日<對儲蓄存款利息所得徵收個人所得稅的實施辦法>(以下簡稱(實施辦法)的規定,從中華人民共和國境內的儲蓄機構取得人民幣、外幣儲蓄存款利息所得的個人,應當繳納個人所得稅。
(4)<實施辦法>還規定,儲蓄存款在1999年10月31日前孳生的利息所得,不徵收個人所得稅;儲蓄存款在1999年11月1日後孳生的利息所得,應徵收個人所得稅。
3.按照國家統一規定發給的補貼、津貼
〝按照國家統一規定發給的補貼、津貼〞,是指按照國務院規定發給的政府特殊津貼和國務院規定免納個人所得稅的補貼、津貼。
4.福利費、撫恤金、救濟金
(1)福利費:從企業、事業單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者工會經費中支付給個人的生活補助費。
(2)救濟金:國家民政部門支付給個人的生活困難補助費。
5.保險賠款
6.軍人的轉業費、復員費
7.按照國家統一規定發給幹部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費。
8依照中國法律規定應予免稅的各國駐華使館、領事館的外交代表、領事官員和其他人員的所得。
9.中國政府參加的國際公約以及簽訂的協議中規定免稅的所得。
10.發給見義勇為者的獎金
對鄉、鎮(含鄉、鎮)以上人民政府或經縣(含縣)以上人民政府批准成立的有機構、有章程的見義勇為基金組織,所獎勵見義勇為者的獎金或獎品,經主管稅務機關核準後,免徵個人所得稅。
11.企業和個人按照省級以上人民政府規定的比例提取並繳付的住房公積金、醫療保險金、基本養老保險金,不計入個人當期的工資、薪金收入,免予徵收個人所得稅;但超過規定的比例所繳付的部份,計徵個人所得稅。另外,個人領取原提存的住房公積金、醫療保險金、基本養老保險金時,免予徵收個人所得稅。
12.對個人取得的教育儲蓄存款利息所得以及國務院財政部門確定的其他專項儲存款或者儲蓄性專項基金存款的利息所得,免徵個人所得稅。
13.經國務院財政部門批准免稅的所得。
(二)下列所得,暫免徵收個人所得稅
1.與外籍個人、專家有關的項目
(1)外籍個人以非現金形式或實報實銷形式取得的住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費。
(2)外籍個人按合理標準取得的境內、外出差補貼。
(3)外籍個人取得的探親費、語言訓練費、子女教育費等,經當地稅務機關審核批准為合理的部分。
(4)外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得。
(5)符合下列條件之一的外籍專家取得的工資、薪金所得:
A.根據世界銀行專項貸款協議由世界銀行直接派住中國工作的外國專家。
B.聯合國組織直接派往中國工作的專家。
C.為聯合國援助項目來華工作的專家。
D.援助國派往中國專為該國無償援助項目工作的專家。
E.根據兩國政府簽訂文化交流項目來華工作2年以內,的文教專家,其工資、薪金所得由該國負責的。
G.通過民間科研協議定來華工作的專家,其工資、薪金所得由該國政府機構負擔的。
H.根據中國大專院國際交流項目來華工作2年以內的文教專家,其工資、薪金所得由該國負擔的。
2.個人舉報、協查各種違法、犯罪行為而獲得的獎金。
3.個人辦理代扣代繳稅款手續,按規定取得的扣繳手續費。
4.個人轉讓自用達5年以上,並且是唯一的家庭生活用房取得的所得。
5.對於達到離休、退休年齡,但確因工作需要,適當延長離休退休年齡的高級專家(指享受國家發放的政府特殊津貼的專家、學者),其在延長離休退休期間的工資、薪金所得,視同退休工資、離休工資,免徵個人所得稅。
(三)下列所得,經批准可以減徵個人所得稅
1.殘疾、孤老人員和烈屬的所得。
2.因嚴重自然災害造成重大損失的。
3.其他經國務院財政部門批准減稅的。
(四)對在中國境內無住所,但在一個納稅年度中在中國境內連續或累計居住不超過90日(或183日)的納稅人的減免稅優惠:
其來源於中國境內的所得,由境外雇主支付並且不由該雇主在中國境內的機構、場所負擔的部分,免予繳納。
由境外雇主支付並且不是由境內機構負擔的境內工資薪金所得,將其規定歸納如下:
a個人境內連續或累計居住未超過90日(或183日)者,免予計入(享受減免優惠)
b個人境內連續或累計居住超過90日(或183日)但未滿一年,應計入(無減免優惠)
(五)對在中國境內無住所,但在境內居住滿一年以上而不到五年的納稅人的減免稅優惠
1.在中國境內無住所,但是居住一年以上五年以下的個人,其來源於中國境外的所得,經主管稅務機關批准,可以只就境內支付的部分繳納個人所得稅。
2.居住超過五年的個人,從第六年起,應當就其來源於中國境外的全部所得繳納個人所得稅。
(1)關於計算五年期限的起始日期
個人在境內是否居住滿五年自1994年1月1日起開始計算。
(2)關於五年期限的具體計算
在境內連續居住滿五年,是指在連續五年中的每一納稅年度內均居住滿一年。
(3)關於個人在華居住滿五年以後納稅義務的確定
個人在中國境內居住滿五年後,從第六年起的以後年度中:
A.凡在境內居住滿一年的,應當就其來源於境內、境外的所得申報納稅(不論境內、境外支付)。
B.凡在境內居住超過90天(或183天)但不滿一年的:雖"非居民",故僅就該年度內來源於中國境內的所得申報納稅。
C.若該個人在第六年起以後的某一納稅年度內在境內居住不足90天(或183天)的,屬"非居民"而且其來源於境內之所得,可以只就境內支付的部分繳納個人所得稅;並從再次居住滿1年的年度起重新計算五年期限。

參、境外所得之扣除

由於採屬人主義,境內、境外所得皆應課稅,為避免重複徵稅,故規定納稅義務人從中國境外取得的所得,准予其在應納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務人境外所得依照中國稅法規定計算的應納稅額。
(一)關於境內、外所得其應納稅額的計算步驟
1.境內、外所得應分別依中國稅法規定計算各別的應納稅額
2.處理境外所得
(1)比較該國「境外所得已納稅款」與該國「抵減限額」之總和,取小的以決定該國「境外所得扣除數」
(2)關於來自各國的境外所得,分別計算各國應再繳納稅款
3.加總「境內所得的應納稅額」與「各國境外所得的應再繳納稅款」即為當年的應納稅額。
(二)何謂「已在境外繳納的個人所得稅稅額」?
是指納稅義務人從中國境外取得的所得,依照該所得來源國家或者地區的法律,應當繳納並且實際已經繳納的稅額。
(三)何謂「抵減限額」?
1.抵減限額,是指納稅義務人從中國境外取得的所得,區別不同國家(或者地區)和不同應稅項目,依照中國稅法規定的費用減除標準和適用稅率計算的應納稅額;同一國家(或者地區)內不同應稅項目,依照中國稅法計算的應納稅額之和,為該國家(或者地區)的抵減限額。
2.計算抵減限額時,應當分國且分項計算,但計算後對於同一國的抵減限額仍要加總。
(四)比較該國「境外所得已納稅款」與該國「抵減限額」,取小的,為該國「境外所得已納稅款的扣除數」
(五)該國「境外所得已納稅款」與該國「扣除數」的差額處理
1.若該國境外已納稅款<該國扣除數,應在中國再繳納差額部分的稅款
2.若該國境外已納稅款>該國扣除數,其超過部分不得在本年度的應納稅額中扣除,但是可以在以後年度的該國家(或者地區)抵減限額的餘額中補扣,但補扣期限最長不得超過5年。
(六)納稅義務人申請扣除境外已納稅款時,應當提供境外稅務機關填發的完稅憑證原件。

肆、臺商節稅實例

一、利用特殊身份以減稅之節稅規劃案例
按大陸居民就來源於中國境內、外所得全面納稅義務,非居民僅就其來源於中國境內所納稅,且每月工資、薪金所得減除費用由800元人民幣提高為4000元。
因此建議在一個納稅年度裡,一次離境應超過30日或多次離境累計超過90日,將不視為全年在中國境內居住之居民,僅就來源於中國境內之工資,薪金所得繳納個人所得稅;且外籍人員每月減除費用800元人民幣提高為4000元人民幣。
二、利用分次取得勞務報酬,以免加成徵稅之節稅規劃案例
按勞務報酬一次收入畸高,應按應納稅額加成徵稅(按一次所得超過2萬至5萬部分,加徵五成,而超過五萬元部分,加徵十成),收入不超過4000元減除800元,超過4000元以上減除20%費用。
三、利用捐贈抵減的節稅規劃案例
按個人所得稅實施條例規定:個人將其所得捐贈中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈,金額未超過納稅人申報應納所得額30%部分,可從其應納稅所得額中扣除。但直接捐給受災者個人,不符合稅法規定,不得從其應納稅所得額中扣除。
四、利用暫免個人所得稅之節稅規劃案例
依大陸財政部,國家稅務總局1994年5月13日財政字[1994]0205號《關于個人所得稅若干政策問題的通知》,外籍個人以非現金形式或實報實銷形式取得的住房補貼、伙食補貼、搬運費、洗衣費,按合理標準取得的境內、外出差補貼,以及探親費、語言訓練費、子女教育費等經當地稅務審核批准為合理的部分,以及從外商投資企業取得的股息、紅利所得,圴暫免征收個人所得稅。因此臺商派駐大陸的工作人員視同外籍個人,領取上述所得,宜另設科目記載,不視為工資、薪金所得。
至於在臺灣支付給家屬之安家費,或以紅利給付之營利所得,目前大陸稅務機關均視為在境外支付來源於中國境內的所得。
為避免兩岸薪資及工資所得重複課稅,兩會宜早日恢復協商對談,在未獲得共識之前,在臺所領之薪資所得,宜按大陸按月扣繳率從高扣繳,以免再併入大陸所得補稅。

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第七章 關稅法

壹、課稅規定

一、徵稅對象及納稅義務人

(一)關稅的涵義
關稅是由海關對進出國境或關境的貨物、物品徵收的一種稅。
關稅對同一種進口商品分別規定兩樣稅率,即普通稅率和優惠稅率:
1.對購自與我國訂有貿易互惠條約國家的貨物,適用優惠稅率。
2.對購自與我國沒有互惠條約國家的貨物,適用普通稅率。
出口關稅稅率,無普通、優惠稅率之分,而是差別比例稅率。
(二)徵稅對象
徵稅對象是進出我國國境的貨物和物品。貨物,是指貿易性商品;物品包括入境旅客隨身攜帶的行李和物品、個人郵遞物品、各種運輸工具上的服務人員攜帶的自用物品、饋贈物品以及其他方式進入國境的個人物品。
(三)納稅義務人
1.貿易性商品的納稅義務人,是經營進出口貨物的收、發貨人。具體如下:
(1)外貿進出口公司。
(2)工貿或農貿結合的進出口公司。
(3)其他經批准經營進出口商品的企業。
2.物品的納稅義務人包括:
(1)入境旅客隨身攜帶的行李、物品的持有人。
(2)各種運輸工具上服務人員入境時攜帶自用物品的持有人。
(3)饋贈物品以及其他方式入境個人物品的所有人。
(4)進口個人郵件的收件人。

二、關稅稅則、稅目及稅率

(一)稅則、稅目
關稅稅則是根據國家關稅政策和經濟政策,通過一定的國家立法程序制定公布實施的,對進出口的應稅和免稅商品加以系統分類之一覽表。全部應稅商品共分為21大類商品:
1.活動物;動物產品。
2.植物產品。
3.動植物油、脂及其分解產品;精制的食用油脂;動、植物蠟。
4.食品、飲料、酒及醋;煙草及煙草代用品的製品。
5.礦產品。
6.化學工業及相關工業的產品。
7.塑料及其製品;橡膠及其製品。
8.生皮、皮革、毛皮及其製品;鞍具及挽具;旅行用品、手提包及類似容器;動物腸線(蠶月交絲除外)製品。
9.木及木製品;木炭;軟木及軟木製品;稻草、秸杆、針茅或其他編織材料製品;籃框及柳條編織品。
10.木漿及其他纖維素漿;紙及紙皮的廢碎品;紙、紙皮及其他製品。
11.紡織原料及紡織製品。
12.鞋、帽、傘、鞭及其零件;已加工的羽毛及其製品;人造花;人發製品。
13.石料、石膏、水泥、石棉、雲母及類似材料的製品;陶瓷產品;玻璃及其製品。
14.天然或養殖珍珠、寶石或半寶石、貴金屬、包貴金屬及其製品;仿首飾;硬幣。
15.賤金屬及其製品。
16.機器、機械器具、電氣設備及其零件;錄音機及放聲機、電視圖像、聲章的錄製和重放設備及其零件、附件。
17.車輛、航空器、船舶及有關運輸設備。
18.光學、照相、電影、計量、檢驗、醫療或外科用儀器及設備、精密儀器設備;鐘表、樂器;上述物品的零件、附件。
19.武器、彈藥及其零件、附件。
20.雜項製品。
21.藝術品、收藏品及古物。
(二)稅率
1.進口貨物的稅率
1997年10月1日起,再次較大幅度自主降低進口關稅稅率;這次降幅達26%,關稅算術平均稅率從23%降至17%;1999年1月1日和2000年1月1日,國務院又再次降低關稅稅率。
為了抑制國外低價傾銷,防止低瞞報價格,保護民族工業,保證正常進口,中國從1997年7月1日起正式試行了從量關稅、複合關稅制度。
(1)試行從量關稅的商品為啤酒、原油和部分感光膠片;
(2)試行複合關稅的商品為錄(放)像機和攝像機。
2.出口貨物的稅率
出口關稅稅率沒有普通和優惠之分,是一種差別比例稅率。
1999年出口關稅徵稅貨物的稅目共有36個,稅率從20%到50%不等,共有5個差別稅率。

貳、租稅優惠政策

一、減免稅優惠

減免進出口關稅的權限屬於中央政府;在未經中央政府許可的情況下,各地海關不得擅自決定減免。
(一)法定減免:關稅基本法規規定的
1.下列貨物,經海關審查無訛,可以免稅:
(1)稅額在人民幣10元以下的;
(2)無商業價值的廣告品和貨樣;
(3)外國政府、國際組織無償贈送的物資;
(4)進出境運輸工具裝載的途中必須的燃料、物料和伙食用品。
2.有下列情形之一的進口貨物,海關可以酌情減免:
(1)在境外運輸途中或起卸時,遭受損環或者損失的;
(2)起卸後海關放行前,因不可抗力遭受損壞或者損失的;
(3)海關查驗時已經破漏、損壞或腐爛,經證明不是保管不慎造成的。
3.為境外廠商加工、裝配成品和為製造外銷產品而進口原材料、輔料、零件、部件、配套件和包裝物料者:
海關按照實際加工出口的成品數量,免徵進口關稅;或對進口料、件先徵進口關稅,再按照實際加工出口的成品數量予以退稅。
4.經海關核準暫時進境或暫時出境並在6個月內複運出境或複運進境的特定貨物:
若貨物收發貨人向海關繳納相當於稅款的保證金或提供擔保者,準予暫時免納關稅。
5.中華人民共和國締結或者參加的"國際條約所規定"減徵、免徵關稅的貨物、物品。
(二)特定減免
特定減免,是指在關稅基本法規確定的法定減免以外,由國務院或國務院授權的機關頒布法規、規章特別規定的減免。包括對特定地區、特定企業和特定用途的貨物的減免等。
(三)臨時減免
1.法定減免、特定減免以外,由於特殊原因臨時給予的減免。
2.臨時減免必須在貨物出口前,向所在地海關提出書面申請,並隨附必要的證明資料,經所在地海關審核後,轉報海關總署或海關總署會同國家稅務總局、財政部審核批准。

二、關稅徵收管理

(一)關稅的繳納
1.在規定的報關期限內向貨物進(出)境地海關申報,經海關查驗計算填發稅款繳納證。
2.在海關填發稅款繳納證的次日起7日內,向指定銀行繳納,並由當地銀行解繳中央金庫。
3.繳納地點
(1)進口貨物,經貨物收貨人申請且海關批准,可在指運地海關辦理申報納稅。
(2)出口貨物,可申請由起運地海關辦理申報納稅。
(二)關稅的緩納
1.僅適用於納稅義務人確有暫時經濟困難而不能按期繳納關稅的情況。
2.申請緩納的手續:
應於有關貨物申報進口前或于申報進口之日起7日內,向主管海關提出書面申請,並遞交關稅繳納計劃和納稅擔保函件。
3.經海關批准緩納者,應按繳納計劃如期繳納關稅,並按月支付10(的利息
4.逾期滯納者,除依法追繳外,應徵收滯納金。
(三)關稅的退還
有下列情形之一者,納稅人可自繳納稅款之日起一年內,書面聲明理由,連同原納稅收據,向海關申請退還稅款(逾期不予受理):
1.因海關誤徵,多納稅款的;
2.海關核准免驗進口的貨物,在免稅後,發現有短缺情況,經海關審查認可的;
3.已徵出口關稅的貨物,因故未裝運出口,申報退關,經海關查驗屬實。
海關應當自受退稅申請之日起30日內,作出書面答覆並通知退稅申請人。`
(四)關稅的補徵和追徵
補徵和追徵是海關在納稅義務人按海關核定的稅額繳納關稅後,發現核定徵收稅額少於徵稅額時,責令納稅義務人補繳所差稅款的規定。
1.追徵:因納稅義務人違反規定而造成的少徵或漏徵,海關在3年內可以追徵。
2.補徵:非因納稅義務人違反規定而造成的少徵或漏徵,海關應自繳納稅款或者貨物放行之日起1年內補徵。
(五)滯納金
未于海關填發稅款繳納證之次日起7天內繳納稅款,而又未經批准緩納的,則由海關徵收一定比例的滯納金。
(1)滯納金的計算公式如下(按日計徵):
關稅滯納金=應納稅額×1(×滯納天數
(2)滯納天數為:自繳納期限期滿之日的次日起,至繳清稅款之日止
2.稅款分期繳清時:分期計算應納稅額和滯納天數。

參、關稅完稅價格

(一)完稅價格的定義
1.海關以進出口貨物的實際成交價格為基礎審定完稅價格。
2.納稅義務人向海關申報的價格並不一定等於完稅價格,只有經過海關審核並接受的申報價格才能作為完稅價格。對於不真實或不準確的申報價格,海關有權不予接受,並可依照稅法規定對有關進口貨物的申報價格進行調整或另行估定完稅價格。
(二)一般進口貨物的完稅價格
進口貨物以海關審定的成交價格為基礎的到岸價格作為完稅價格。所謂"到岸價格",包括貨價加上運抵中國關境內的輸入地點起卸前的包裝、運輸、保險和其他勞務等費用。
1.下列費用,一併計入完稅價格:
(1)向境外賣方支付的與該進口貨物有關的專利、商標、著作權、專有技術、計算機軟件或者資料等費用。
(2)進口人為在國內生產、製造、出版、發行或使用該項貨物而向國外支付的軟件費;
(3)該貨物在成交過程中,進口人在成交價格外另向賣方支付的佣金;
(4)貨物運抵中國關境內輸入地點起卸前的包裝費、運費和其他勞務費用。
(5)保險費。
2.下列費用,若能單獨計價,且已包括在進口貨物的成交價格中,經海關審查屬實的,可從完稅價格中扣除:
(1)進口人向其境外採購代理人支付的買方佣金。
(2)賣方付給買方的正常價格回扣。
(3)工業設施、機械設備類貨物進口後發生的基建、安裝、調試、技術指導的費用。
(三)進口貨物完稅價格中的運費、保險費的計算
1.進口貨物到岸價格中所包括的運費、保險費,其計算方式:
(1)海運進口貨物計算至該項貨物運抵我境內的卸貨口岸,如該貨物的卸貨口岸是內河(江)口岸,則應計算至內河(江)口岸;
(2)陸運進口貨物,計算至該貨物運抵關境的第一口岸為止,如成交價格中所包括的運、保、雜費計算至內地到達口岸的,關境的第一口岸至內地一段的運、保、雜費,不予扣除;
(3)空運進口貨物,計算至進入境內的第一口岸,如成交價格為進入關境的第一個口岸外的其他口岸,則計算至目的地口岸。
2.進口貨物以境外口岸離岸價格成交的,應加上該項貨物從境外發貨或交貨口岸運到我境內口岸以前所實際支付的各段的運費和保險費,如實際支付數無法確定時,可按有關主管機構規定的運費率(額)、保險費率計算;成交價格為運抵我境內口岸的貨價加運費價格的,也應另加保險費。
3.陸、空、郵運進口貨物的保險費無法確定時,都可按"貨價加運費"兩者總額的千分之三計算保險費。
(四)特殊進口貨物的完稅價格
1.運往境外加工的貨物
運往境外加工的貨物,出境時向海關報明,並在海關規定期限內複運進境的,按下列順序確定其完稅價格:
(1)以加工後的貨物進境時的到岸價格,與原出境貨物(或者相同、類似貨物)在進境時的到岸價格之間的差額。
(2)用原出境貨物申報出境時的離岸價格。
(3)用該出境貨物在境外加工時支付的工繳費加上運抵中國關境輸入地點起卸前的包裝費、運費、保險費和其他勞務費等一切費用。
2.運往境外修理的機械、工具等
運往境外修理的機械器具、運輸工具或其他貨物,出境時已向海關報明並在海關規定期限內複運進境的,應當以海關審查確定的正常的修理費和料件費,作為完稅價格。
3.租賃、租借方式進境的貨物
租賃和租借方式進境的貨物,以海關審查確定進境之貨物的租金作為完稅價格。但如租賃進境的貨物是一次性支付租金,則可以海關審定進口貨物的成交價格作為完稅價格。
4.准予暫時進口的施工機械等
准予暫時進口的施工機械、工程車輛、供安裝使用的儀器和工具、電視或電影攝製機械,以及盛裝貨物的容器,如超過半年仍留在境內使用:
(1)應自第七個月起,按月徵收進口關稅;
(2)其完稅價格,按原貨進口時的到岸價格確定,每月的稅額計算公式如下:
關稅稅額=貨物原到岸價格×關稅稅率×1/48
5.國內單位留購的進口貨物、展覽品和廣告陳列品:
(1)原則:以留購價格為完稅價稅;
(2)例外:買方除按留購價格付款外,又直接或間接給賣方一定利益,海關可另行確定上述物貨的完稅價格。
6.轉讓出售的減免稅貨物
稅法規定按照特定減免稅辦法減稅或免稅進口的貨物需予補稅時,其完稅價格應仍按該項貨物原進口時的成交價格確定。這就是受海關監管的減免稅進口貨物,在管理年限內,經海關批准出售、轉讓或移作他用時,按其使用年限折舊的新舊程度折算確定完稅價格,其計算公式是:
完稅價格=原入境到岸價格× (1-實際使用月份)/管理年限×12

(五)出口貨物的完稅價格
出口貨物,以海關審定的貨物售予境外的離岸價格,扣除出口關稅後,作為完稅價格,其公式如下:
完稅價格= 離岸價格/1+出口稅率

1.應予扣除的項目
(1)出口成交價格中含有支付給國外的佣金:如與貨物離岸價格分列的,應予扣除;未單獨列明的,則不予扣除。
(2)出口貨物的運費、保險費
A.貨物從內地起運者,從內地口岸至最後出境口岸所支付的國內段運輸費用,應予扣除。
B.出口貨物成交價格如為境外口岸的到岸價格或貨價加運費價格時,應先扣除運費、保險費後,再按公式計算完稅價格。
2.應加計的項目
出口貨物在離岸價格以外,買方還另行支付貨物包裝費者,應將其計入完稅價格。
(六)進口貨物海關估價的確定
1.需由海關確定完稅價格的情況
凡有下列情形之一的,海關有權按下述辦法確定有關進口貨物的完稅價格:
(1)進口貨物的到岸價格經海關審查未能確定的。
(2)申報價格明顯低於境內其他單位進口的大量成交的相同或類似貨物的價格,而又不能提供合法證據和正當理由的;
(3)申報價格明顯低於海關掌握的相同或類似貨物的國際市場公開成交貨物的價格,而又不能提供合法證據和正當理由的;
(4)申報價格經海關調查認定買賣雙方的特殊經濟關係、特殊條件或特殊安排影響成交價格,確定不接受的;
2.估價方法
依序以下列價格為基礎,估定完稅價格:
(1)從該項貨物的同一出口國或者地區購進相同貨物的成交價格。
(2)從該項貨物的同一出口國或者地區購進類似進口貨物的成交價格。
(3)該項進口貨物的相同或者類似貨物在國際市場上的成交價格。
(4)進口貨物的相同或類似貨物在國內市場的批發價格,減去進口關稅、進口環節其他稅費以及進口後的運輸、儲存、營業費用及利潤後的價格。
若把上述進口費用、營業費用和利潤定為完稅價格的20%,則:
A.海關參照國內同樣貨物批發市價的基本計算公式為:
完稅價格= 國內批發價 /1+進口最低稅率+20%

B.屬於代徵進口環節增值稅、消費稅的貨物,其計稅公式為:
完稅價格= 國內批發價格/1+進口最低稅率+ (1+關稅率/1-代徵稅率 )×代徵稅率+20%

(5)其他合理方法
A.按進口貨物下列成本的總和確定:
a生產該進口貨物所使用的原材料和進行生產、裝配或其他加工所發生的費用;
b此類進口貨物出口銷售中獲得的平均利潤(含銷售所必須的費用);
c該進口貨物運至我國輸入地點起卸前的各項費用。
B.為簡便計算,以進口地海關確定的最低限價,作為完稅價格。
(七)出口貨物完稅價格的審定
出口商品的發貨人或其代理人應如實向海關申報出口商品售予境外的價格,對不符合海關審價依據的出口商品,海關將依序按下列價格予以審定:
1.同一時期內向同一國家或者地區銷售出口的相同商品的成交價格;
2.同一時期內向同一國家或者地區銷售出口的類似商品的成交價格;
3.根據境內生產相同或類似商品的成本、儲運和保險費用、利潤及其他雜費計算所得的價格;
4.如果按照以上方法仍不能確定的,由海關用其他合理方法審定價格。

肆、台商節稅實例

一、利用關稅優惠政策的節稅規劃案例
同一產品經過幾個國家加工、製造的進口貨物,以最後一個對貨物進行經濟上可以視為"實質性加工國家"作為該貨物的原產國,宜以是否與中國簽有關稅互惠協議最具優惠優先考量。但加工增值部分所占新產品總值的比例必須超過30%以上的,才視為實質性加工。
二、期待大陸加入WTO後,大幅降低關稅後再進口之節稅規劃案例
大陸加入WTO後,勢必大幅降低關稅,因此台商目前欲進口原物料及商品,不妨採分批進口方式,以免存貨負擔過重之關稅,喪失競爭力,最好能待大陸加入WTO後,大幅降低關稅後再進口,以爭取低稅率或免稅之關稅。
三、利用合理、較低的完稅價格申報之節稅規劃案例
1.進口貨物以海關審定的正常成交價格為基礎的「到岸價格」作為完稅價格,包括貨價和起卸前的包裝費、運費、保險費和其他勞務費在內,在海關估價可按審定成交價法,可扣除買方給付我方的正常回扣。或按審定成交價格法經海關審查未能確定,可按相同貨物或類似貨物成交價格法或國際市場價格法或國內市場價格倒扣法,由海關按其他合理方法估定的價格。
2.出口商品的海關估價應是成交價格,即出口商品售予境外的應售價格,即扣除關稅後的「離岸價格」,應扣除國內運輸費、保險費、佣金等,但申報價格不得低於海關審定價格,以免視為違法偷稅,遭受罰款或罰金。
四、避免徵收反傾銷稅的節稅規劃案例
中國大陸出口商品具有傾銷行為,往往遭受外國徵收反傾銷稅,因此在中國出口商品應儘量減少被控訴、並順利通過調查,避免被認為傾銷,避免出口行為被裁定為損害進口國產業,如此方能避免被課以重稅之反傾銷稅。
五、利用保稅制度,原物料之進口稅延至出口時沖銷的節稅規劃案例
進口原物料應繳納進口關稅,宜向當地海關申請保稅,俟出口時再沖銷,相當於從海關獲得無息貸款而減輕利息負擔。

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第八章 土地增值稅法

壹、課稅規定

一、徵稅範圍

(一)徵稅範圍包括:
1.轉讓國有土地使用權
2.轉讓地上的建築物及其附著物連同國有土地使用權
(二)徵稅範圍之界定

(1)轉讓之土地使用權為國家所有者,才屬於課稅範圍;若為集體所有者,應在有關部門處理、補辦土地徵用或出讓手續變為國家所有之後,再納入土地增值稅的徵稅範圍。
(2)土地使用權應發生轉讓,但國有土地使用權之出讓,不屬於徵稅範圍。
A.國有土地使用權出讓,是指國家以土地所有者的身份將土地使用權在一定年限內讓與土地使用者,並由土地使用者向國家支付土地使用權出讓金的行為。這種行為屬於由政府壟斷的土地一級市場。土地使用權出讓的出讓方是國家,國家憑借土地的所有權向土地使用者收取土地的租金。
B.國有土地使用權的轉讓,是指土地使用者通過出讓等形式取得土地使用權後,將土地使用權再轉讓的行為,包括出售、交換和贈與。它屬於土地的二級市級。土地使用權轉讓,其地上的建築物、其他附著物的所有權隨之轉讓。土地使用權的轉讓,屬於土地增值稅的徵稅範圍。
C.凡土地使用權、房產產權未轉讓的(如房地產的出租),不徵收土地增值稅。
(3)轉讓後應取得收入,故繼承、贈與之轉讓,不屬於徵稅範圍。
無論是單獨轉讓國有土地使用權,還是房屋產權與國有土地使用權一併轉讓的,只要取得收入,均屬於土地增值稅的徵稅範圍,應對之徵收土地增值稅。

二、納稅義務人

土地增值稅的納稅義務人為轉讓國有土地使用權、地上的建築及其附著物(以下簡稱轉讓房地產)並取得收入的單位和個人。單位包括各類企業、事業單位、國家機關和社會團體及其他組織。個人包括個體經營者,因此,對納稅人的規定主要有以下四個特點:
1.不論法人與自然人。
2.不論企業性質。
3.不論內資與外資企業、中國公民與外籍個人。
4.不論部門,即含工業、農業、商業、學校、醫院機關等

三、應稅收入的認定

納稅人轉讓房地產取得的應稅收入,應包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。從收入的形式來看,包括貨幣收入、實物收入和其他收入。
(一)貨幣收入
貨幣收入是指納稅人轉讓房地產而取得的現金、銀行存款、支票、銀行本票、匯票等各種信用票據和國庫券、金融債券、企業債券、股票等有價證券。
(二)實物收入
實物收入是指納稅人轉讓房地產而取得的各種實物形態的收入,如鋼材、水泥等建材,房屋、土地等不動產等。實物收入的
價值不太容易確定,一般要對這些實物形態的財產進行估價。
(三)其他收入
其他收入是指納稅人轉讓房地產而取得的無形資產收入或具有財產價值的權利,如專利權、商標權、著作權、專有技術使用權、土地使用權、商譽權等。這種類型的收入比較少見,其價值需要進行專門的評估。
四、確定增值額的扣除項目
土地增值稅是對增值額徵稅,因此,要確定從轉讓收入減除的扣除項目,共包括下列幾項:
(一)取得土地使用權所支付的金額
1.為取得土地使用權所支付的地價款
(1)如果是以協議、招標、拍賣等出讓方式取得土地使用權的,地價款為納稅人所支付的土地出讓金;
(2)如果是以行政劃撥方式取得土地使用權的,地價款為按照國家有關規定補交的土地出讓金;
(3)如果是以轉讓方式取得土地使用權的,地價款為向原土地使用權人實際支付的地價款。
2.在取得土地使用權時,按國家統一規定所交納的有關費用(如:登記、過戶手續費)
3.對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑證的,不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。
(二)房地產開發成本
房地產開發項目實際發生的成本,包括土地的徵用及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用(如:工資、折舊費、水電費等)。
(三)房地產開發費用
是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用,但只能按《實施細則》的標準進行扣除,不允許按實際費用進行扣除。
《實施細則》現定,財務費用中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用,按《實施細則》第7條(一)、(二)項規定(即取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本,下同)計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用按(實施細則)第7條(一)、(二)項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。計算扣除的具體比例,由各省、自治區、直轄市人民政府規定。上述規定的具體含義是:
1.利息支出能按轉讓房地產項目計算分攤,並取得金融機構證明的,其允許扣除的房地產發費用為:
實支利息+[(一)取得土地使用權所支付的金額+(二)房地產開發成本](5% 以內計算扣除。
2.利息支出未能計算分攤或取得證明的,其允許扣除的房地產發費用為:
〔(一)取得土地使用權所支付的金額+(二)房地產開發成本〕(10%以內計算扣除。
3.實支利息費用的扣除規定
(1)實支利息最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。
(2)利息的上浮幅度按國家的有關規定執行,超過上浮幅度的部分不允許扣除。
(3)對於超過貸款期限的利息部分和加罰的利息,不允許扣除。  
(四)與轉讓房地產有關的稅金
1.是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅;另外,因轉讓房地產交納的教育費附加,也可視同稅金予以扣除。
2.關於印花稅扣除的規定
(1)房地產開發企業,在轉讓房地產時所繳納的印花稅,因已列入管理費用中,並當做房地產開發費用,故在此不允許扣除。
(2)其他納稅人所繳納的印花稅(按產權轉移書據所載金額的萬分之五貼花)允許在此扣除。
(五)財政部規定的其他扣除項目
對專門從事房地產開發的納稅人可按 (一)、(二)項規定計算的金額之和,再加計20%的扣除。
此條優惠只適用於從事房地產開發的納稅人,除此之外的其他納稅人不適用。這樣規定,目的是為了抑制炒買炒賣房地產的投機行為,保護正常開發投資者的積極性。
(六)轉讓舊房的相關規定
1.轉讓舊房的,應按取得土地使用權所支付的地價款、按國家統一規定交納的有關費用、在轉讓環節繳納的稅金以及舊房及建築物的評估價格,作為扣除項目金額,計徵土地增值稅。
2.舊房及建築物的評估價格,是指在轉讓已使用的房屋及建築物時,由政府批准設立的房地產評估機構評定的〝重置成本價〞乘以〝成新度折扣率〞後的價格。
(1)重置成本價的含義是:對舊房及建築物,按轉讓時的建材價格及人工費用計算,建造同樣面積、同樣層次、同樣結構、同樣建設標準的新房及建築物所需花費的成本費用。
(2)成新度折扣率的含義是:按舊房的新舊程度作一定比例的折扣。

五、增值額

納稅人轉讓房地產所取得的收入,減除條例規定的扣除項目金額後的餘額,為增值額;增值額占扣除項目金額的比率越大,適用的稅率越高,繳納的稅款越多。因此,《土地增值稅暫行條例》規定,納稅人有下列情形之一的,按照房地產評估價格計算徵收:
1.隱瞞、虛報房地產成交價格的
隱瞞、虛報房地產成交價格,應由評估機構參照同類房地產的市場交易價格進行評估。稅務機關根據評估價格確定轉讓房地產的收入。
2.提供扣除項目金額不實的
提供扣除項目金額不實的,應由評估機構按照〝房屋重置成本價〞乘以〝成新度折扣率〞計算的房屋成本價和取得土地使用權時的基準地價進行評估。稅務機關根據評估價格確定扣除項目的金額。
3.轉讓房地產的成交價格低於房地產評估價格,又無正當理由的。
轉讓房地產的成交價格低於房地產評估價格,又無正當理由的,由稅務機關參照房地產評估價格確定轉讓房地產的收入。

六、稅率

(一)土地增值稅實行四級〝超率〞累進稅率
1.增值額未超過扣除項目金額50%的部分,稅率為30%。
2.增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分,稅率為40%。
3.增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分,稅率為50%。
4.增值額超過扣除項目金額200%的部分,稅率為60%。
上述所述四級超率累進稅率,每級" 增值額未超過扣除項目金額"的比例,均包括本比例數。
(二)

1級數 增值額( 扣除項目×50% 的部分 稅率30%
2級數 扣除項目×50%<增值額(扣除項目×100% 稅率40%
3級數 扣除項目×100%<增值額(扣除項目×200% 稅率50%
4級數 增值額> 扣除項目×200% 的部分 稅率60%

七、應納稅額的計算

下列二種方法:
(一)分步計算
應納稅額=((每級距的土地增值額×適用稅率)
(二)速算扣除法
計算土地增值稅稅額,可按增值額乘以相對應的稅率減去扣除項目金額乘以相對應的速算扣除率,具體公式如下:
1.增值額未超過扣除項目金額50%:
土地增值稅稅額=增值額×30%-扣除項目金額×0%
2.增值額超過扣除項目金額50%,未超過100%:
土地增值稅稅額=增值額×40%-扣除項目金額×5%
3.增值額超過扣除項目金額100%,未超過200%:
土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%
4.增值額超過扣除項目金額200%:
土地增值稅稅額=增值額×60%-扣除項目金額×35%
公式中的0%、5%、15%、35%分別為一、二、三、四級的速算扣除率。


貳、租稅優惠政策

一、稅收優惠

(一)對建造普通標準住宅的稅收優惠
1.納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免徵土地增值稅;但增值額超過扣除項目金額20%的,應就其全部增值額按規定計稅。
2.納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的,應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的,其建造的普通標準住宅不能適用這一免稅規定。
3."普通標準住宅",是指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬於普通標準住宅。普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區、直轄市人民政府規定。
(二)對國家徵用收回的房地產的稅收優惠
1.因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批准徵用的房產或收回的土地使用權。
2.因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷,由納稅人自行轉讓原房地產的,比照有關規定免徵土地增值稅。
(三)對個人轉讓房地產的稅收優惠
個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房,經向稅務機關申報核淮:
1.凡居住滿5年或5年以上的,免予徵收土地增值稅。
2.居住滿3年但未滿5年的,減半徵收土地增值稅。
3.居住未滿3年的,按規定計徵土地增值稅。
(四)對1994年1月1日前簽訂轉讓及開發合同的房地產的稅收優惠
1.轉讓合同:在1994年1月1日以前已簽訂的轉讓合同,不論何時轉讓,均免徵土地增值稅。
2.開發合同:在1994年1月1日以前已簽訂的房地產開發合同或已立項,並已按規定投入資金進行開發的,其在1994年1月1日以後5年內首次轉讓房地產的,免徵土地增值稅。
(1)簽訂合同日期以有償受讓土地合同簽訂之日為準。
(2)對於個別由政府審批同意進行成片開發、周期較長的房地產項目,其房地產在上述規定5年免稅期以後首次轉讓的,經所在地財政、稅務部門審核,並報財政部、國家稅務總局核准。
3.在上述免稅期限內再次轉讓房地產以及不符合上述規定的房地產轉讓,如超出合同範圍的房地產或變更合同的,均應按規定徵收土地增值稅。

二、納稅申報及納稅地點

(一)納稅申報
1.納稅人應在轉讓房地產合同簽訂後的七日內,到房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報,並向稅務機關提交房屋及建築物產權、土地使用權證書,土地轉讓、房產買賣合同,房地產評估報告及其他與轉讓房地產有關的資料。
2.納稅人因經常發生房地產轉讓而難以在每次轉讓後申報的,經稅務機關審核同意後,可以定期進行納稅申報,具體期限由稅務機關根據情況確定。
3.對於納稅人在項目全部竣工結算前預售房地產取得的收入,可以預徵土地值稅。其規定有下列兩種:
(1)當地稅務機關規定對預售收入預徵土地增值稅的,納稅人應當到主管稅務機關辦理納稅申報,並按規定比例預交,待辨理決算後,多退少補。
(2)當地稅務機關規定對預售收入不預徵土地增值稅的,也應在取得收入時先到稅務機關登記或備案。
(二)納稅地點
1.納稅人應向房地產所在地(指房地產坐落地)主管稅務機關理納稅申報,並在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅。
2.納稅人轉讓的房地產,坐落在兩個或兩個以上地區的,應向房地產坐落地的各方主管稅務機關,分別申報納稅。
3.在實際工作中,納稅地點的確定又可分為以下兩種情況,
(1)納稅人是法人的
當轉讓的房地產坐落地與其機構所在地或經營所在地一致時,則在辦現稅務登記的原管轄稅務機關申報納稅即可;如果轉讓的房地產坐落地與其機構所在地或經營所在地不一致時,則應在房地產坐落地所管轄的稅務機關申報納稅。
(2)納稅人是自然人
當轉讓的房地產坐落地與其所在地或經營所在地一致時,則在住所所在地稅務機關申報納稅;當轉讓的房地產坐落地與其所在地或經營所在地不一致時,在辦理過戶手續所在地的稅務機關申報納稅。

參、台商節稅實例

一、爭取從事房地產開發業,加計扣除成本20%之節稅規劃案例
依《土地增值稅暫行條例》第六條第2項規定,對從事房地產開發的納稅人,可按取得土地使用權所支付金額與開發土地和新建房及配套設施(房地產開發)的成本計算的金額之和,加計20%,作為計算增值額的扣除項目,但非房地產開發業不得加計扣除。但由於房地產開發業尚禁止前往大陸投資,目前國內房地產又值低迷之際,倘台灣當局再禁止房地產業正式前往大陸投資,不但成本無法加計扣除20%,成為大陸土地增值稅重稅課徵的對象,而且房地產業將陷於絕境,值得台灣為政者三思。
二、符合大陸土地增值稅之免稅要件,爭取減免之節稅規劃案件
1.興建普通標準住宅,即按照當地一般民用住宅標準建造的居住用住宅出售,增值額未超過各項規定扣除項目金額20%,免徵土地增值稅,高級公寓、別墅、渡假村等不屬於普通標準住宅,但普通標準住宅和其他住宅的具體劃分界限,由各省、自治區、直轄市人民政府規定。
2.由於城市實施規劃,國家建設需要而被政府批准徵用的房產或收回的土地使用權,以及由於城市實施規劃,國家建設需要搬遷,由納稅人自行轉讓原房產的,均免徵土地增值稅,但須由當事人向房地產所在地稅務機關提出申請,經稅務機關審核後,才免徵土地增值稅。
3.個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房,經向主管稅務機關申報核准,在原住房居住滿5年或以上免徵土地增值稅,居住滿3年不滿5年的,減半徵收土地增值稅。個人之間互換自有居住用房地產的,經當地稅務機關核實,可以免徵土地增值稅。對居民個人擁有普通住宅,在其轉讓時亦暫免徵收土地增值稅。
三、爭取土地及房屋興建成本之合法憑證,以利扣除項目認定之節稅規劃案例
依照土地增值稅暫行條例第六條計算增值稅的扣除項目有五項,分別於其實施細則第七條逐項列明其支付之內容,納稅人應符合其規定,並取具合法憑證依法登帳,經稅捐機關查帳屬實後始准扣除。
【實例】
某房地產開發公司與某單位於1997年3月正式簽署一寫字樓轉讓合同,取得轉讓收入15000萬元,公司即按稅法規定繳納了有關稅金(營業稅稅率5%,城建稅稅率為營業稅額的7%,教育費附加徵收率為營業稅額的3%,印花稅稅率為0.5?)。已知該公司為取得土地使用權而支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用為3000萬元;投入房地產開發成本為4000萬元;房地產開發費用中的利息支出為1200萬元(不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出,也不能提供金融機構證明)。另知該公司所在省人民政府規定的房地產開發費用的計算扣除比例為10%。請計算該公司轉讓此樓應納的土地增值稅稅額。〔附:土地增值稅四級超率累進稅率:增值額未超過扣除項目金額50%的部分,稅率為30%;增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分,稅率為40%;增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣項目金額200%的部分,稅率為50%;增值額超過扣除項目金額200%的部分,稅率為60%。〕

【解析】
(1)確定轉讓房地產的收入為15000萬元。
(2)確定轉讓房地產的扣除項目金額
A.取得土地使用權所支付的金額為3000萬元
B.房地產開發成本為4000萬元
C.房地產開發費用為
(3000+4000)×10%=700(萬元)
D.與轉讓房地產有關的稅金為:
15000×5%+15000×5%×(7%+3%)=825(萬元)
E.從事房地產開發的加計扣除為:
(3000+4000)×20%=1400(萬元)
F.轉讓房地產的扣除項目金額為:
3000+4000+700+825+1400=9925(萬元)
(3)計算轉讓房地產的增值額
15000-9925=5075(萬元)
(4)計算增值額與扣除項目金額的比率
5075÷9925×100%=51%
(5)計算應納土地增值稅稅額:
應納土地增值稅稅額
=9925×50%×30%+(5075-9925×50%)×40%
=1533.75(萬元)

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第九章 其他稅目

壹、合法之稅目

在現行稅制中,適用於外商投資企業的稅種共有15個,除上項各章所述的增值稅、消費稅、營業稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅、關稅和土地增值稅,尚有資源稅、契稅、印花稅、城市房地產稅、車船使用牌照稅、屠宰稅、農產稅、牧業稅等稅種以及今年新增的"車輛購置稅",其中與工商稅無關,不在本書探討之範圍。僅就資源稅、契稅、印花稅三種,分別說明如下。
稅收性質的"費",在中國大陸,有些叫"費"的項目,從性質來說,實為「稅收」,例如礦區使用費、文化事業建設費、社會保險費、失業保險費和教育費附加等費,其課徵必須有法律依據。
倘各機關沒有法律依據之亂收費或亂攤派費用,為法律禁止之行為,人民依法有權不繳納,並向上級機關舉報。
甲、資源稅

一、納稅義務人

資源稅的納稅義務人,是指在中華人民和國境內開採應稅資源的礦產品或者生產監的單位和個人。
1.納稅義務人包括外商投資企業、外國企業及外籍人員。
2.中外合作開採石油、天然氣,按照現行規定只徵收礦區使用費,暫不徵收資源稅。
3.獨立礦山、聯合企業和其他收購未稅礦產品的單位為資源稅的扣繳義務人。
(1)獨立礦山,是指只有採礦或只有採礦和選礦,獨立核算,自負盈虧的單位,其生產的原礦和精礦主要用於對外銷售。
(2)聯合企業,是指採礦、選礦、冶煉(或加工)連續生產的企業或採礦、冶煉(或加工)連續生產的企業,其採礦單位,一般是該企業的二級或二級以下核算單位。
(3)獨立礦山、聯合企業收購未稅礦產品的單位,按照本單位應稅產品稅額標準,依據收購的數量代扣代繳資源稅。
(4)其他收購單位收購的未稅礦產品,按稅務機關核定的應稅產品稅額標準,依據收購的數量代扣代繳資源稅。

二、稅目、單位稅額

(一)稅目包括七項
1.原油:是指開採的天然原油,不包括人造石油。
2.天然氣:是指專門開採或與原油同時開採的天然氣,暫不包括煤礦生產的天然氣。
3.煤炭:是指原煤,不包括洗煤、選煤及其他煤炭製品。
4.其他非金屬礦原礦:是指上列產品和井礦鹽以外的非金屬礦原礦,如寶石、金剛石、玉石、石墨、雲母等。。
5.黑色金屬礦原礦,如鐵礦石、錳礦石和鉻礦石。
6.有色金屬礦原礦,如銅礦石、鎳礦石等。
7.鹽。包括固體鹽、液體鹽。固體鹽,是指海鹽原鹽,湖鹽原鹽和井礦鹽。液體鹽,是指鹵水。
在資源稅法中,未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦,由省、自治區、直轄市人民政府決定徵收或暫緩徵收資源稅,並報財政部和國家稅務總局備案。
(二)稅額:按量課稅
未列舉名稱的應稅產品所適用的稅額,由省、自治區、直轄市人民政府根據納稅人的資源狀況,參照鄰近礦山的稅額標準,在浮動30%的幅度內核定,並報財政部和國家稅務總局備案

三、課稅數量

(一)課稅數量之確定原則
1.開採、生產以供銷售者,以銷售數量為課稅數量。
2.開採、生產以供自用者,以自用數量為課稅數量。
(二)特殊情況下資源稅課稅數量之確定,具體如下:

1.不能準確提供銷量或自用量者 確定方式以產量或稅務機關確定之折算比,換算成的數量
2.原油中的稠油、高凝油與稀油不易劃分者 確定方式按原油的數量
3.連續加工前無法確定原煤移送使用量的煤炭 確定方式按加工產品的綜合回收率,將實際銷量及自用量予以折算成原煤數量
4.金屬、非金屬礦產品原礦,因無法掌握移送使用原礦數量者 確定方式將其精礦按選礦比折算成原礦數量
5.鹽 (1)以自產的液體鹽加工成固體鹽者(2)以外購的液體鹽加工成固體鹽者

(1)以加工後固體鹽數量為課稅數量,並按固體鹽稅額徵稅。
(2)其加工固體鹽所耗用液體鹽的已納稅額准予抵扣。

(三)開採或生產不同稅目應稅產品者,應當分別核算不同稅目
應稅產品的課稅數量,未分別核算或不能準確提供不同稅目應稅產品的課稅數量者,從高適用稅額。

四、應納稅額的計算

應納稅額=*課稅數量×單位稅額
*原則上是銷量或自用量

五、納稅申報及繳納

(一)納稅義務發生時間

1.採分期收款方式銷售 銷售合同規定的收款日期當天
2.採預收貨款方式銷售 發出應稅產品當天
3.採其他結算方式銷售 收訖銷售款或取得索款憑據當天
4.自產自用者 移送使用應稅產品當天
5.扣繳義務人代扣代繳者 支付貨款當天

(二)納稅期限
資源稅的納稅期限為1日、3日、5日、10日或15日或者1個月,由主管稅務機關根據實際情況具體核定。
乙、契稅
一、前言
契稅是一次性徵收,並且普遍適用於內外資企業和中國公民、外籍人員。
二、徵稅對象及納稅義務人
(一)徵稅對象
境內轉移土地、房屋權屬,具體包括以下5項內容:
1.國有土地使用權出讓
土地使用者向國家交付土地使用權出讓費用,國家將國有土地使用權在一定年限內讓與土地使用者的行為。
2.土地使用權的轉讓
土地使用者以出售、贈與、交換或者其他方式將土地使用權轉移給其他單位和個人的行為;而土地使用權的轉讓不包括農村集體土地承包經營權的轉移。
3.房屋買賣
房屋所有者將其房屋出售,由承受者交付貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益的行為。
4.房屋贈與
房屋所有者將其房屋無償轉讓給受贈者的行為。
5.房屋交換
房屋所有者之間互相交換房屋的行為。
6.視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與的行為:
(1)以土地、房屋權屬作價投資、入股;
(2)以土地、房屋權屬抵債;
(3)以獲獎方式承受土地、房屋權屬;
(4)以預購方式或者預付集資建房款方式承受土地、房屋權屬。
(二)納稅義務人
境內轉移"土地、房屋權屬",承受的"單位"和"個人"。
1."土地、房屋權屬":是指土地使用權和房屋所有權。
2."單位":是指企業單位、事業單位、國家機關、軍事單位和社會團體以及其他組織。
3."個人":是指個體經營者及其他個人,包括中國公民和外籍人員。
三、稅率
1.考慮到各地經濟發展的不平衡,所以實行3%~5%的幅度稅率。
2.各省、自治區、直轄市人民政府可以在3%~5%的幅度稅率規定範圍內,按照本地區的實際情況決定。
四、計稅依據
(一)計稅依據為"不動產的價格",而具體計稅依据視不同情況而決定:
1.國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣:以"成交價格"為計稅依據。
"成交價格"是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格,包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。
2.土地使用權贈與、房屋贈與:由徵收機關參照土地使用權出售、房屋買賣的市場價格核定。
3.土地使用權交換、房屋交換:所交換的土地使用權、房屋的價格差額,即:
(1)交換價格相等時,免徵契稅;
(2)交換價格不等時,由多交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益的一方交納契稅。
4.以"劃撥"方式取得土地使用權:經批准轉讓房地產時,由房地產轉讓者補交契稅;計稅依据為補交的土地使用權出讓費用或者土地收益。
(二)由徵收機關核定計稅依據
成交價格,或者所交換土地使用權、房屋的價格差額明顯不合理並且無正當理由的,徵收機關可以參照市場價格核定計稅依據。
五、應納稅額的計算
採用比例稅率:應納稅額=計稅依據×稅率
六、納稅申報及繳納
(一)納稅義務發生的時間
簽定土地、房屋權屬轉移合同的當天,或者取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。
(二)納稅申報的期限
納稅人應當自納稅義務發生之日起"10日內",向土地、房屋"所在地的"契稅徵收機關辦理納稅申報,并在契稅徵收機關核定的期限內交納稅款,索取完稅憑證。
(三)辦理變更登記的手續。
納稅人必須出具契稅完稅憑證,土地管理部門、房產管理部門才能給予辦理變更登記手續。

丙、印花稅法
一、納稅義務人
在中華人民共和國境內書立、使用、領受印花稅所列舉憑證的單位和個人,都是印花稅的納稅義務人。亦即:各級政府機關、部隊、學校均應繳納印花稅。依書立、使用、領受應稅憑證的不同,其納稅人可分別確定為:
1.立合同人(各類合同)
2.立帳簿人(營業帳簿)
3.立據人(產權轉移書據)
4.領受人(權利許可證照)
5.使用人(在國外書立、領受,但在國內使用的應稅憑證)
納稅憑證 納稅義務人
1.各類合同立 合同人(合同的當事人):1指對憑證有直接權利義務關係的單位和個人,但不包括合同的擔保人、證人、鑒定人。2.當事人的代理人有代理納稅的義務,他與納稅人負有同等的稅收法律義務和責任。
2.營業帳簿 立帳簿人:指設立並使用營業帳簿的單位和個人。
3.產權轉移書據 立據人:指書立產權轉移書據的單位和個人。
4.權利、許可證照 領受人:指領取或接受並持有該項憑證的單位和個人。
5.在國外書立、領受,但在國內使用的應稅憑證 使用人:指使用此應稅憑證的單位和個人。
對應稅憑證,凡由兩方或兩方以上當事人共同書立的,其當事人各方都是印花稅的納稅人,應各就其所持憑證的計稅金額履行納稅義務。
二、稅目、稅率和應納稅額的計算
印花稅票為有價證券,其票面金額以人民幣為單位,分為1角、2角、5角、1元、2元、5元、10元、50元、100元九種。
應稅憑證以"金額"、"收入"、"費用"作為計稅依據的,應當全額計稅,不得作任何扣除。

貳、租稅優惠政策

甲、資源稅
資源稅之減稅、免稅項目,應當單獨核算課稅數量;未單獨核算或者不能準確提供課稅數量的,不予減稅或免稅。
1.開採原油過程中用於加熱、修井的原油,免稅。
2.納稅人開採或者生產應稅產品過程中,因意外事故或者自然災害等原因遭受重大損失的,由省、自治區、直轄市人民政府酌情決定減稅或者免稅。
3.國務院規定的其他減稅、免稅項目。具體包括:對獨立礦山應納的鐵礦石資源稅減徵40%(即按規定稅額標準的60%徵收)。
(三)納稅地點
凡是繳納資源稅的納稅人,都應當向應稅產品的開採或者生產所在地主管稅務機關繳納。
1.跨省自治區、直轄市開採者,其下屬生產單位與核算單位不在同一省自治區、直轄市的,對其開採的礦產品,一律在開採地納稅,其應納稅款由獨立核算、自負盈虧的單位,按照開採地的實際銷售量(或者自用量)及適用的單位稅額計算劃撥。
2.扣繳義務人(是指獨立礦山、聯合企業及其他收購未稅礦產品的單位)代扣代繳的資源稅,應當向收購地主管稅務機關繳納。
乙、契稅
(一)減免稅規定主要有:
1.國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用於辦公、教學、醫療、科研和軍事設施的,免徵契稅。
2.城鎮職工按規定"第一次購買"公有住房,免徵契稅;此項規定僅限於第一次,並且是經"縣"以上人民政府批准,在國家規定標準面積以內購買的公有住房。
3.因不可抗力滅失住房而重新購買住房的,酌情減免;不可抗力是指自然災害、戰爭等不能預見、不可避免,並且不能克服的客觀情況。
4.土地、房屋被"縣"級以上人民政府徵用、占用后,重新承受土地、房屋權屬的,由"省"級人民政府確定是否減免。
5.承受荒山、荒溝、荒丘、荒灘土地使用權,併用於農、林、牧、漁業生產的,免徵契稅。
6.經外交部確認,依照我國有關法律規定以及我國締結或參加的雙邊和多邊條約或協定,應當予以免稅的外國駐華使用館、領事館、聯合國駐華機構及其外交代表、領事官員和其他外交人員承受土地、房屋權屬。
(二)改變用途的處理:補繳已經減免的稅款
以上經批准減免稅的納稅人改變有關土地、房屋的用途,並且不再屬於減免稅範圍的,應當補繳已經減免的稅款;其納稅義務發生的時間為改變用途的當天。
(三)減免稅手續的辦理
符合減免稅規定的納稅人,必須在簽訂轉移產權合同后"10日內"向土地、房屋"所在地的"徵收機關辦理減免稅手續。
丙、印花稅
印花稅的稅收優惠政策主要有:
1.已納稅印花稅的憑證的副本或抄本免稅。
憑證的正式簽署本已按規定繳納了印花稅,其副本或者抄本對外不發生權利義關系,只是留備存查。但以副本或者抄本視同正本使用的,則應另貼印花。
2.財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據免稅。
3.國家指定的收購部門與村民委員會、農民個人書立的農副產品收購合同免稅。
4.無息、貼息貸款合同。
一般情況下,無息、貼息貸款體現國家政策,滿足特定時期的某種需要,其利息全部或者部分是由國家財政負擔的,對這類合同徵收印花稅沒有財政意義。
5.外國政府或國際金融組織向我國政府及國家金融機構提供優惠貸款所書立的合同免稅。
該類合同是就具有援助性質的優惠貸款而成立的政府間協議,對其免稅有利於引進外資,利用外資,推動我國經濟與社會的快速發展。
6.房地產管理部門與個人簽訂的用於生活居住的租賃合同免稅
7.農牧業保險合同免稅
對該類合同免稅,是為了支持農村保險事業的發展,減輕農牧業生產的負擔。
8.特殊貨運憑證免稅
這類憑證包括:
(1)軍事物資運輸憑證,即附有軍事運輸命令或使用專用的軍事物資運輸結算憑證。
(2)搶險救災物運輸憑證,即附有縣級以上(含縣級)人民政府搶險救災物資運輸證明文件的運費結算憑證。
(3)新建鐵路的工程臨管線運輸憑證,即為新建鐵路運輸施工所需物料,使用工程臨管線專用的運費結算憑證。

參、臺商節稅實例

甲、資源稅
減稅及免稅項目,應單獨核算課稅數量之節稅規劃案例資源稅之租稅優惠政策僅有一項,對於減稅及免稅項目,應單獨核算課稅數量,未單獨核算或不能準確提供課稅數量,不予減稅或免稅。例如:因意外事故或自然災害等原因而遭受重大損失,應能準確提供課稅數量,由省、自治區、直轄市人民政府決定減稅或免稅。
乙、契稅
應符合免稅要件之節稅規劃案件
例如國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋申請免徵契稅,必須用於辦公、教學、醫療、科研和軍事設施才可以。
城鎮職工購買公有住房,必須第一次購買,且經"縣"以上人民政府批准。
重新購買住房申請減免契稅,必須因自然災害、戰爭等不能預見、不可避免等不可力原因滅失住房才符合條件。
重新承受土地、房屋權屬的,必須原土地、房屋被"縣"級以上人民政府徵用、占用,由"省"級人民政府確定是否減免。
承受荒山、荒溝、荒丘、荒灘土地使用權,必項用於農、林、牧、漁業生產的,才符合免徵契稅之要件。
丙、印花稅
不立憑證或僅留副本、抄本存查之節稅規劃案件
印花稅貼花主要依據在於書立憑證,尚未書立憑證或僅留副本(或複印本)或抄本存查者,則免貼印花。但以副本或抄本視同正本使用,則應另貼印花。

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第十章 臺商稅務登記與申報實務

壹、稅務登記與管理

一、稅務登記的概念和種類

稅務登記是稅務機關對納稅人的生產經營活動進行登記,並據此對納稅人實施稅務管理的制度,它是稅收管理工作的首要環節。
稅務登記的種類:
(一)開業稅務登記
1.開業稅務登記的對象
(1)領取營業執照從事生產經營活動的納稅人,包括:
A.企業,即從事生產經營的單位或組織;
B.企業在外地設立的分支機構和從事生產經營的場所;(其開業稅務登記由總機構統一辦理,但該分支機構應辦理註冊稅務登記)
C.個體工商戶;
D.從事生產經營的機關團體、部隊、學校和其他事業單位。
(2)其他納稅人(辦理的是註冊稅務登記)
不從事生產經營活動,但依照法律、法規的規定負有納稅義務的單位和個人,除臨時取得應稅收入或發生應稅行為以及只繳納個人所得稅、車船使用稅的外,也應按規定向稅務機關辦理稅務登記。
2.辦理開業稅務登記的要求
(1)在法定的時間內辦理稅務登記(30日內)
(2)提出辦理稅務登記的書面報告
設置兩套稅務機構,即國家稅務局系統和地方稅務局系統;兩套機構對各自負責徵收管理的納稅人實施統一代碼,分別登記,分別管理。
(3)攜帶全部有關證件或資料
(4)如實填寫稅務登記表
3.開業稅務登記的審批
對納稅人填報的稅務登記表及其提供的各種證件和資料,稅務機關應當自收到之日起30日內審核完畢;並對符合規定的納稅人予以登記,核發稅務登記證或註冊稅務登記證。
(二)變更與註銷稅務登記
變更稅務登記和註銷稅務登記的法律意義不同。變更稅務登記是一些非本質性的要素發生變化,不影響納稅人的法律地位; 註銷稅務登記是本質上的變化,意味著納稅人作為納稅主體在法律意義上的消失或死亡。
1.變更稅務登記
(1)應辦理變更稅務登記的情形:
A.改變單位名稱或法定代表人;
B.改變所有制性質、隸屬關係或經營地址;
C.改變經營方式、經營範圍;
D.改變經營期限、開戶銀行及帳號;
E.改變工商證照。
(2)辦理變更稅務登記的期限,參見下表整理。
2.註銷稅務登記
(1)納稅人發生停業、破產、解散、撤銷以及依法應當終止履行納稅義務的,應在申報辦理註銷工商登記前,先向原稅務登記機關申報辦理註銷稅務登記。
(2)納稅人在辦理註銷稅務登記前,應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款,繳銷發票和其他稅務證件;因住所、經營地址變動而辦理註銷登記的納稅人,應按時向遷達地主管稅務機關申報辦理稅務登記。
(三)停業、復業登記
1.實行定期定額徵收方式的納稅人在營業執照核准的經營期限內需要停業的,應當向稅務機關提出停業登記。
2.稅務機關經過審核(必要時可實地審查),應當責成申請停業的納稅人結清稅款並收回稅務登記證件、發票領購簿和發票,辦理停業登記。
3.納稅人停業期間發生納稅義務,應當及時向主管稅務機關申報,依法補繳應納稅款。
4.納稅人應當於恢復生產、經營之前,向稅務機關提出復業登記申請,經確認後,辦理復業登記,領回或啟用稅務登記證件和發票領購簿及其領購的發票,納入正常管理。
5.納稅人停止期滿不能及時恢復生產、經營的,應當在停業期滿前向稅務機關提出延長停業登記。
6.納稅人停業期滿未按期復業又不申請延長停業的,稅務機關應當視為已恢復營業,實施正常的稅收徵收管理。

二、稅務帳簿、憑證管理

(一)設置帳簿的範圍
1.從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人應自領取營業執照之日起15日內,設置帳簿,根據合法、有效憑證記帳,進行核算。
2.個體工商戶確實不能設置帳簿的,經稅務機關批准,可以不設置帳簿。但可以聘請註冊會計師或者經稅務機關認可的財會人員代為建帳和辦理帳務。
3.個體工商戶聘請註冊會計師或者經稅務機關認可的財務人員有實際困難的,報經縣以上稅務機關批准,可以按照稅務機關的規定,建立收支憑證粘貼簿、進貨銷貨登記等帳簿。
(二)對納稅人的財務會計制度及其處理辦法的管理
1.報送備案(非報送審查):從事生產、經營的納稅人應當自領取稅務登記證件之日起15日內,將其財務、會計制度或者財會、會計處理辦法報送稅務機備案。
2.按照稅收的規定計算納稅:納稅人的財務、會計制度或者財會、會計處理辦法與有關稅收的規定抵觸的,應依照有關稅收的規定計算納稅。
(三)帳簿、憑證的保存和管理。
1.除法律、行政法規另有規定者外,帳簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料應當保存十年;
2.不得偽造、變造或者擅自損毀帳簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料。

二、納稅申報

納稅申報是指納稅人在發生法定納稅義務後按照稅法或稅務機關規定的期限和內容向主管稅務機關提交有關納稅書面報告的法律行為
(一)辦理納稅申報的對象
1.負有納稅義務的單位和個人。
2.取得臨時應稅收入或發生應稅行為的納稅人,在發生納稅義務之後,應向經營地稅務機關辦理納稅申報和繳納稅款。
3.享有減稅、免稅待遇的納稅人,即使在減稅、免稅期間仍應當按照規定辦理納稅申報。
4.扣繳義務人作為間接負有納稅義務的單位和個人,應當按照規定履行代扣代繳、代收代繳稅款的申報手續。
(二)辦理納稅申報的要求
1.納稅申報的時間要求。
(1)報繳期限的最後一天,如遇公休日可以順延。
(2)如果因為不可抗力或財務會計處現上的特殊情況等原因,不能按期申報的,經稅務機關核准,可以延期申報,但最長不得超過3個月。
2.納稅申報的內容要求。
(1)納稅人在申報期內無論有無收入,都必須在規定的期限內如實填報申報表,並附送有關資料。
(2)納稅人和扣繳義務人辦理納稅申報時,應當如實填寫納稅申報表,並根據不同情況相應報送下列有關證件、資料:
A.財務會計報表及其說明材料
B.與納稅有關的合同和協議書
C.外出經營活動稅收管理證明
D.境內或者境外公證機構出具的有關證明文件
E.稅務機關規定應當報送的其他有關證件、資料
(3)享受減、免稅優惠的納稅人,在減、免稅期內應按兩部分進行納稅申報:一是按正常納稅年度進行申報,並據以計算應納稅額;二是按其享受稅收優惠的待遇,依據稅收優惠規定計算應納稅額。
3.納稅申報的方法要求。
納稅人到稅務機關辦理納稅申報有困難的,經稅務機關批准,也可採取郵寄申報;郵寄申報的,以寄出地的郵戳日期為實際申報日期。(實地申報是法律所要求的主要的申報辦法,而郵寄申報只是特殊情況)。

貳、稅款徵收與申報

一 、稅款徵收

稅款徵收的主要內容包括稅款徵收的方式、程序,減免稅的核報,核定稅額的幾種情況,稅收保全措施及稅收強制執行措施的設置和運用等。
(一)稅款徵收的含義
其含義包括以下三個方面:
1.稅務機關是稅款徵收的主要主體
(1)法律規定必須由稅務機關徵收的稅款,其他部門不得代徵。
(2)凡依照法律、行政法規的規定,由稅務機關徵收的各種稅收,其應收的稅款、滯納金、罰款,由稅務機關徵收。
2.稅務機關不得違反法律、行政法規的規定開徵、停徵、多徵或者少徵稅款。
3.稅款徵收是稅務機關將納稅人的應納稅款全部解繳入庫,組織國家財政收入的行為。
(二)稅款徵收的方式和程序
1.稅款徵收的方式主要有以下幾種:
(1)查帳徵收:適用於帳簿、憑證、會計等核算制度比較健全,能夠據以如實核算生產經營情況,正確計算應納稅款的納稅人。
(2)核定徵收
A.核定徵收適用於以下幾種情況:
a.依照《徵管法》可以不設置帳簿的;
b.依照《徵管法》應當設置帳簿但未設置的;
c.雖設置帳簿,但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全,難以查帳的;
d.發生納稅義務,未按照規定的期限辦理納稅申報,經稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的;
e.關聯企業不按照獨立企業之間的業務往來收取或支付價款、費用,而減少其應納稅的收入或者所得額的。
B.核定徵收的方式:
a.查定徵收
b.查驗徵收
c.定期定額徵收
(3)代扣代繳、代收代繳徵收:適用於稅源零星分散、不易控管的納稅人。
(4)委託徵收
(5)郵寄申報納稅
2.稅款徵收的程序
(1)因徵收方式不同,稅款徵收程序也有所不同。稅款一般由納稅人直接向國家金庫經收處(設在銀行)繳納。
(2)稅務機關徵收稅款時,必須開具完稅憑證。
(三)稅收保全措施和強制執行措施
1.稅收保全措施
(1)意義
A.稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的,可以在規定的納稅期之前,責令限期繳納應納稅款。
B.在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的,稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。
C.如果納稅人不能提供納稅擔保,經縣以上稅務局(分局)局長批准,稅務機關可以採取稅收保全措施。
(2)稅收保全措施有兩種主要形式:
A.書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構暫停支付納稅人相當於應納稅款的存款;
B.扣押、查封納稅人的價值相當於應納稅款的商品、貨物或其他財產。
(3)適用稅收保全措施的條件
對有逃避納稅義務的從事生產、經營的納稅人適用稅收保全措施的程序是:責令限期繳納在先,納稅擔保居中,稅收保全措施斷後。所以,稅務機關在下列情況下,可以採取稅收保全措施:
A.只適通用於從事生產、經營的納稅人;對非從事生產、經營的納稅人,或對扣繳義務人和納稅擔保人,不能適用該措施。(而稅收強制執行措施可適用於扣繳義務人和納稅擔保人)
B.必須是有根據認為納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或應納稅收入等行為或跡象。
C.必須是在規定的納稅期之前和責令限期繳納的期限之內;在納稅期之後或在責令限期繳納期滿之後,稅務機關強制納稅人履行納稅義務的行為是強制執行措施,而不是稅收保全措施。
D.必須是在納稅人不肯或不能提供納稅擔保的情況下。
E.實施稅收保全措施,必須經縣以上稅務局(分局)局長批准。
(4)對稅務機關採取稅收保全措施的制約
為保護納稅人的合法權益,《徵管法》規定:
A.實施扣押、查封等稅收保全措施時,必須由兩名以上稅務人員執行,並通知被執行人。
B.稅務機關扣押商品、貨物或者其他財產時,必須開付收據;查封商品、貨物或者其他財產時,必須開付清單。
C.納稅人在規定的期限內已繳納了稅款,稅務機關必須立即解除稅收保全措施。
D.如果因稅務機關採取稅收保全措施不當而給納稅人造成實際損失的,稅務機關應負賠償責任。
2.稅收強制執行措施
(1)意義:
從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規的期限繳納或者解繳稅款,納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款,稅務機關應先責令限期繳納,在責令限期期滿後仍拒不繳納的,經縣以上稅務局(分局)局長批准,稅務機關可以採取強制執行措施。
(2)稅收強制執行措施的形式:
A.書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款。
B.扣押、查封、拍賣其價值相當於應納稅款的商品、貨物或者其他財產,以拍賣所得抵繳稅款。
(3)適用稅收強制執行措施的條件如下:
A.稅收強制執行措施與稅收保全措施不同,不僅可以適用從事生產、經營的納稅人,且可適用於扣繳義務人和納稅擔保人。
B.必須告誡在先,執行在後;即對納稅期滿後不履行法定義務者,稅務機關應先責令限期繳納,在責令限期期滿後仍拒不繳納者,方可適用強制執行措施。
C.必須發生在責令限期期滿之後;責令限期內有不履行義務跡象的,稅務機關應採取的是稅收保全措施。
D.稅收強制執行措施以保障義務的全面、實際履行為目的。
E.採取稅收強制執行措施前,應當報經縣以上稅務局(分局)局長批准。
(四)與稅款徵收有關的其他問題
1.納稅期限與延期納稅
(1)納稅人、扣繳義務人或者稅務機關,應依照法律、行政法規所規定的期限繳納或者解繳稅款。
(2)納稅人因有"特殊困難",不能按期繳納稅款的,經縣以上稅務局(分局)批准,可以延期繳納稅款,但最長不得超過三個月。
(3)延期納稅應注意以下問題:
A.必須在規定的申報期之前,以書面形式,向縣及縣以上稅務局(分局)提出延期繳納稅款申請,載明延期繳納的稅種、稅額、稅款所屬時間和申請延期繳納稅款的期限,以及申請延期繳納稅款的理由。
B.納稅人客觀上確實有特殊困難,如有下列情形之一導致短期資金困難的:
a.水、火、風、雹、海潮、地震等人力不可抗拒的自然災害;
b.可供納稅的現金、支票以及其他財產等遭遇偷盜、搶劫等意外事故;
c.國家調整經濟政策的直接影響;
d.短期貨款拖欠;
e.其他經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局明文列舉的特殊困難。
C.經稅務機關審查合格:經基層徵收單位對准予延期的稅額和期限簽注意見,報縣及縣以上稅務局(分局)局長批准,方可延期繳納,但最長不得超過3個月。
D.同一納稅人應納的同一個稅種的稅款,在一個納稅年度內只能申請延期繳納一次;需要再次延期繳納的,必須逐級報經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局局長批准。
E.在批准的延長期限內,不加收滯納金;逾期未繳的,稅務機關應當從批准延長的期限屆滿次日起,按日加收未繳稅款2?的滯納金,並發出催繳稅款通知書,責令其在最長不超過15日的期限內繳納;逾期仍不繳納的,將應繳未繳的稅款連同滯納金一併強制執行。
2.滯納金
(1)滯納金不是處罰,而是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅款而應繳納的一種補償。
(2)納稅人、扣繳義務人未規定的期限繳納稅款的,稅務機關除有權責令其限期繳納外,並應從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款 2?的滯納金。
(3)偷稅也屬未按規定期限繳納稅款,故應當加收滯納金。對偷稅行為加收滯納金的計算起止時間為:從稅款當期應當繳納或者解繳的期限屆滿的次日起,至實際繳納或者解繳之日止。
3.稅款的多退少補
(1)多退
A.納稅人超過應納稅額所繳納的稅款,稅務機關發現後應當立即退還。
B.納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還,稅務機關查實後應當立即退還。
(2)少補
A.因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金。
B.因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務機關在3年內可以追徵;有特殊情況的(指錯誤數額在10萬元以上),追徵期可以延長到10年。
4.減稅和免稅
辦理減稅、免稅應注意下列事項:
(1)應向主管稅務機關提出書面申請,並按規定附送有關資料。
(2)須經法律、行政法規規定的減稅、免稅審查批准機關審批。
(3)納稅人在享受減稅、免稅待遇期間,仍應按規定辦理納稅申報,並按稅務機關的規定報送減免稅金統計報告。
(4)納稅人必須按照法律、行政法規以及稅務機關的規定使用減免稅金;對不按規定用途使用的,稅務機關有權取消其減稅、免稅,並追回已減免的稅款。
(5)納稅人享受減稅、免稅的條件發生變化時,應當及時向稅務機關報告,經稅務機關審核後,停止其減稅、免稅;對不報告的,稅務機關有權追回已相應減免的稅款。
(6)減稅、免稅期滿,納稅人應當自期滿次日起恢復納稅。

參、稅務行政處罰與賠償

一、稅務行政處罰

(一)概念
1.意義
稅務行政處罰是指公民、法人或者其他組織有違反稅收徵收管理秩序的違法行為,尚未構成犯罪,依法應當行政承擔責任的,由稅務機關給予行政處罰。
2.特點
(1)從當事人主觀方面說,並不區分是否具有主觀故意或者過失,只要有稅務違法行為存在,並有法定依據給予行政處罰的,就要承擔行政責任。
(2)進行稅務行政處罰的,必須是尚不構成稅收犯罪的行為,如果構成了危害稅收徵管罪,就應當追究刑事責任。
(3)要區分稅收違法行為是不是輕微,因為並不是對所有的稅務違法行為都一定要處罰。
(二)原則
1.法定原則。
2.公正、公開原則。
3.以事實為依據原則。
4.過罰相當原則。
5.處罰與教育相結合原則。
6.監督、制約原則。
(三)稅務行政處罰的設定和種類
1.稅務行政處罰的設定
稅收的立法權主要集中在中央,地方沒有稅收立法權,因而地方性法規和地方性規章均不得設定稅務行政處罰。
(1)全國人民代表大會及其常務委員會可以通過法律的形式設定各種稅務行政處罰。
(2)國務院可以通過行政法規的形式設定除限制人身自由以外的稅務行政處罰。
(3)國家稅務總局可以通過規章的形式設定警告和罰款。
2.稅務行政處罰的種類:
(1)罰款
(2)沒收非法所得
(3)停止出口退稅權
(四)稅務行政處罰的主體與管轄
1.主體
(1)稅務行政處罰的實施主體是〝縣以上的〞稅務機關。
(2)對稅務所的特別授權
A.原則:各級稅務機關的內設機構、派出機構不具處罰主體資格,不能以自己的名義實施稅務行政處罰;
B.例外:但是稅務所可以對個體工商戶及未取得營業執照的單位、個人實施罰款額在1000元以下的稅務行政處罰。
2.管轄
(1)由當事人稅收違法行為發生地的縣(市、鎮)以上稅務機關管轄。
(2)含義
A.地域管轄:稅務行政處罰實行行為發生地原則。
B.級別管轄:必須是縣(市、旗)以上的稅務機關,但法律特別授權的〝稅務所〞除外。
C.管轄主體:必須有稅務行政處罰權的主體。
(五)稅務行政處罰的簡易程序
1.意義:這是指"當場作出"稅務行政處罰決定的程序。
2.適用條件
(1)案情簡單、事實清楚、違法後果比較輕微且有法定依据應當給予處罰的違法行為;
(2)處罰較輕的違法行為,僅適用於對公民處以50元以下和對法人或者其他組織處以1 000元以下罰款的違法案件。
2.進行的程序
(1)向當事人出示稅務行政執法身份證件;
(2)告知當事人受到稅務行政處罰的違法事實、依据和陳述申辯權;
(3)聽取當事人陳述申辯意見;
(4)填寫具有預定格式、編有號碼的稅務行政處罰決定書,並當場交付當事人。
(5)當場制作的稅務行政處罰決定書,應報所屬稅務機關備案。
(六)一般程序
除了適用簡易程序的稅務違法案件外,對於其他違法案件,稅務機關在作出處罰決定之前都要經過立案、調查取證(有的案件還要舉行聽證)、審查、決定、執行程序。
1.調查與審查
(1)調查取證由稅務機關內部設立的調查機構(如管理、檢查機構)負責。
A.調查機構進行調查取證後,對依法應當給予行政處罰的,應及時提出處罰建議,以稅務機關的名義製作《稅務行政處罰事項告知書》並送達當事人,告知當事人作出處罰建議的事實、理由和依據,以及當事人依法享有的陳述申辯或要求聽證的權利。
B.調查終結,調查機構應當制作調查報告,並及時將調查報告連同所有案卷材料移交審查機構審查。
(2)審查由稅務機關內部設立的比較超脫的機構(如法制機構)負責。
A.審查機構收到調查機構移交的案卷後,應對案卷材料進行登記。
B.審查機構應對案件的下列事項進行審查:
a.調查機構認定的事實、證據和處罰建議適用的處罰種類、依據是否正確;
b.調查取證是否符合法定程序;
c.當事人陳述申辯的事實、證據是否成立;
d.經聽證人,當事人聽證申辯的事實、證據是否成立。
C.審查機構應在自收到調查機構移交案卷之日起10日內審查終結,製作審查報告,並連同案卷材料報送稅務機關負責人審批。
2.聽證
(1)意義:是指稅務機關在對當事人某些違法行為作出處罰決定之前,按照一定形式聽取調查人員和當事人意見的程序。
(2)適用範圍:對公民作出2000元以上或者對法人或其他組織作出 10000元以上罰款的案件。
(3)聽證主持人應由稅務機關內設的非本案調查機構的人員(如法制機構工作人員)擔任。
3.決定
審查機構根據不同情況分別製作以下處理決定書後,再報稅務機關負責人簽發:
(1)有應受行政處罰的違法行為的,根據情節輕重及具體情況予以處罰;
(2)違法行為輕微,依法可以不予行政處罰的不予行政處罰;
(3)違法事實不能成立,不得予以行政處罰;
(4)違法行為已構成犯罪的,移送公安機關。
(七)稅務行政處罰的執行
1.概念
(1)這是指履行稅務機關依法作出的行政處罰決定。
(2)當事人在法定期限內不申請覆議又不起訴,並且在規定期限內又不履行的,稅務機關可以申請法院強制執行。
(3)稅務機關對當事人作出罰款行政處罰決定的,當事人應當在收到行政處罰決定書之日起15日內繳納罰款,到期不繳納的,稅務機關可以對當事人每日按罰款數額的3%加處罰款。
2.執行的方式
(1)當場收繳罰款。
稅務機關對當事人〝當場作出〞行政處罰決定、具有依法給予〝20元以下罰款〞或者〝不當場收繳罰款事後難以執行〞情形的,稅務機關行政執法人員可以當場收繳罰款。
(2)稅務行政罰款決定與罰款,收繳分離。
除了依法可以當場收繳罰款的情形以外,〝作出罰款決定的稅務機關〞與〝收繳罰款的機構〞(指定的金融機構)分離。而代收機構代收罰款時,應當向當事人出具財政部規定的罰款收據。
3.代收罰款的銀行或其他金融機構(代收機構):國家稅務總局與財政部、中國人民銀行,各地地方稅務局,當地財政部門、中國人民銀行分支機構。

二、稅務行政賠償

稅務行政賠償屬於國家賠償中的行政賠償。
(一)概述
1.稅務行政賠償的概念
是指稅務機關作為履行國家賠償義務的機關,對本機關及其工作人員的職務違法行為給納稅人和其他稅務當事人的合法權益造成的損害,代表國家予以賠償的制度。
2.稅務行政賠償責任的構成要件
(1)稅務機關或者其工作人員的"職務違法行為",此為核心要件及存在前提。如果稅務機關及其工作人員合法行使職權,對納稅人和其他稅務當事人權益造成損害的,可以給予稅務行政補償,而不存在賠償問題。
(2)存在對納稅人和其他稅務當事人合法權益"造成損害的事實",此為必備要件。
A.如果沒有侵犯納稅人和其他稅務當事人合法權益,或者侵犯的是非法利益,均不發生稅務行政賠償。
B.損害事實,指的是實際發生的損害,對尚未發生的損害,稅務機關沒有賠償義務。
(3)稅務機關及其工作人員的職務違法行為與現實發生的損害事實"存在因果"關系。
3.稅務行政賠償請求人
是指有權提出賠償要求的人,分為以下幾類:
(1)受害的納稅人和其他稅務當事人,直接受害者有要求稅務行政賠償的當然權利。
(2)受害公民的繼承人,其他有扶養關係的親屬:當受害公民死亡後,其權利由其繼承。
(3)承受原法人或其他組織的法人或其他組織:當受害法人或者其他組織終止後,其權利由其承受者繼承。
4.賠償義務機關
(1)稅務機關及其工作人員行使職權侵害公民法人和其他組織的合法權益,該稅務機關就履行賠償義務的機關。如果兩個以上,則賠償請求人有權對其中任何一個提出賠償請求。
(2)經過上級稅務機關行政復議決定加重損害的,則上級稅務機關對加重損害部分履行賠償義務。
(3)應當履行賠償義務的稅務機關被撤銷的,繼續行使其職權的稅務機關是賠償義務機關;沒有繼續行使其職權的,撤銷該賠償義務機關的行使機關為賠償義務機關。
5.請求時效
(1)依据國家賠償法規定,稅務行政賠償請求人請求賠償的時效為二年,自稅務機關及其工作人員行使職權時的行為被依法確認為違法之日起計算。
(2)稅務行政賠償請求人在賠償請求時效的最後六個月內,因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權的,時效中止。
(3)從中止時效的原因消除之日起,賠償請求時效期間繼續計算。
6.取得稅務行政賠償的特別保障
(1)賠償請求人要賠償的,賠償義務機關、復議機關、人民法院不得向該賠償請求人收取任何費用;
(2)賠償請求人取得的賠償金不予徵收。
7.涉外稅務行政賠償
(1)外國人、外國企業和組織的所屬國對中華人民共和國公民、法人和其他組織要求該國國家賠償的權利不予保護或者限制的,中華人民共和國與該外國人、外國企業和組織的所屬國實行對等原則。
(2)涉外稅務行政賠償也適用這一原則。
(二)賠償範圍
稅務行政賠償的範圍是稅務機關對及其工作人員在行政職權時給受害人造成的哪些損害予以賠償。
1.侵犯人身權的賠償
(1)稅務機關及其工作人員非法拘禁納稅人和其他稅務當事人或者以其他方式剝奪納稅人和其他稅務當事人人身自由的。
(2)稅務機關及其工作人員以毆打等暴力行為或者唆使他人以毆打等暴力行為造成公民身體傷害或者死亡的。
(3)造成公民身體傷害或者死亡的稅務機關及其工作人員的其他違法行為。
2.侵犯財產權的賠償
(1)稅務機關及其工作人員違法徵收稅款及滯納金的。
(2)稅務機關及其工作人員對當事人違法實施罰款、沒收非法所得等行政處罰的。
(3)稅務機關及其工作人員對當事人財產違法採取強制措施或者稅收保全措施的。
(4)稅務機關及其工作人員違反國家規定向當事人徵收財物、攤派費用的。
(5)稅務機關及其工作人員造成當事人財產損害的其他違法行為。
3.稅務機關不承擔賠償責任的例外情形
(1)行政機關工作人員與行使職權無關的行為。稅務機關工作人員非職務行為對他人造成的損害,責任由其個人承擔。區分職務行為與個人行為的標準是看行為人是否在行使職權,而不論其主觀意圖如何。
(2)因納稅人和其他稅務當事人自己的行為致使損害發生的。
A.納稅人和其他稅務當事人自己的行為引起的情況下,稅務機關不承擔賠償義務。
B.若損害的發生,受害人自己存在過錯,稅務機關及其工作人員也存在過錯,根據雙方過錯的大小各自承擔責任,此時,稅務機關應承擔部分賠償義務。
(3)法律規定的其他情形。
(三)賠償程序
1.稅務行政賠償非訴訟程序:即稅務機關的內部程序
(1)賠償請求的提出
A.必經程序:提出賠償要求。
B.請人要求賠償的項數,可以是一項,也可以是數項。
C.在共同稅務職務行為侵害賠償案件中,請求人有權向其中任何一個賠償義務機關要求賠償,該賠償義務機關應當依法先予全部賠償,而不僅是賠償自己致害的那一部分;這是因為它們對賠償義務負有無限連帶責任。
D.也可以在申請稅務行政履議或者提起稅務行政訴訟時,一併提出稅務行政賠償請求。
(2)賠償請求的形式
A.原則:應當遞交申請書。
B.例外:如果書寫申請書確有困難,可以委託他人代書,也可以口頭申請,由賠償義務機關記入筆錄。
(3)對稅務行政賠償請求的處理。
A.負有賠償義務的稅務機關應當自收到申請之日起兩個月內依照法定的賠償方式和計算標準給予賠償;
B.逾期不賠償或者請求人對賠償數額有異議的,賠償請求人可以在期間屆滿之日起三個月內向人民法院提起訴訟。
2.稅務行政賠償訴訟程序,即司法程序
(1)當稅務行政賠償請求人向人民法院提起訴訟時,即進入稅務行政賠償訴訟程序。
(2)稅務行政賠償訴訟與稅務行政賠償非訴訟程序中規定的可以在提起稅務行政訴訟的同時一併提出稅務行政賠償請求不同:
A.在提起稅務行政訴訟時一併提起賠償請求,無須經過先行處理;而稅務行政賠償訴訟的提起,必須以稅務機關的先行處理為條件。
B.稅務行政訴訟不適用調解,而稅務行政賠償訴訟可以進行調解。
C.在稅務行政訴訟中,稅務機關(即被告)承擔舉證責任;而在稅務行政賠償訴訟中,損害事實部分的舉證責任不可能由稅務機關承擔,也不應由稅務機關承擔。
3.稅務行政追償制度
(1)意義:是指違法行使職權稅務機關的工作人員主觀有過錯(如故意和重大過失)時,稅務機關賠償其造成的損害以後,再追究其責任的制度。
(2)實際上是一種制裁,它是對違法行使職權工作人員的懲罰,以防止其濫用職權。
(3)作為履行賠償義務的稅務機關在賠償損失後,應當責令有故意或者重大過失的工作人員承擔全部或者部分賠償費用。
(4)對有故意或者重大過失的工作人員,應當依法給予行政處分;構成犯罪的,應當依法追究刑事責任。
(5)如果賠償義務機關因故意或者重大過失造成賠償的,或者超出國家賠償法規定的範圍和標準賠償的,同級人民政府可以責令該賠償義務機關自行承擔部分或者全部賠償費用。
(四)賠償方式與費用標準
1.稅務行政賠償方式
(1)支付賠償金:主要方式。
(2)返還財產:適用於財產或者原物存在。
(3)恢復原狀:適用於受損害的財產能恢復原狀且易行
2.費用標準
(1)侵犯人身權的賠償標準
A.侵犯公民人身自由的,每日賠償金按照國家上年度職工日平均工資計算。
B.造成公民身體傷害的,應當支付醫療費,以及賠償因誤工減少的收入;最高限額為國家上年度職工平均工資的5倍。
C.造成部分或者全部喪失勞動能力的:
a.部分喪失勞動能力的,應當支付醫療費,以及殘疾賠償金;最高限額為國家上年度職工平均工資的10倍。
b全部喪失勞動能力的,為國家上年度職工平均工資的20倍;造成全部喪失勞動能力的,對其撫養的無勞動能力的人,還應當支付生活費。
D.造成死亡的,應當支付死亡賠償金、喪葬費,總額為國家上年度職平均工資的20倍;對死者生前撫養的無勞動能力的人,還應當支付生活費。
(2)侵害財產權的賠償標準
A.違法徵收稅款、加收滯納金的,返還稅款及滯納金。
B.違法對應與出口退稅而未退稅的,應與退稅
C.處罰款、沒收非法所得或者違犯國家規定征收財物、攤派費用的,返還財產。
D.查封、扣押、凍結財產的,解除對財產的查封、扣押、凍結,造成財產損壞或者滅失的,應當恢復原狀或者給付相應的賠償金。
E.應當返還的財產損壞的,能恢復原狀的恢復原狀,不能恢復原狀的,按照損害程度給付賠償金。
F.應當返還的財產滅失的,給付相應的賠償金。
G.財產已經拍賣的,給付拍賣所得的款項。
H.對財產權造成其他損害的,按照直接損失給予賠償。
3.稅務行政賠償費用列入各級財政預算,由各級財政按照財政管理體制分級負擔。

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